www.allpravo.ru
   Дипломные
Заказать дипломную О коллекции дипломных
Рекомендации по написанию Пополнить коллекцию

Web allpravo.ru
Новости
Электронная библиотека
Дипломные
Юридические словари
Тесты On-line
Рекомендации
Судебная практика
Расширенный поиск
ЮрЮмор
Каталог
 

ПОДПИСАТЬСЯ НА НОВОСТИ


Email:


Версия для печати

Налоговое право

Дипломные
Правонарушения в сфере законодательства Российской Федерации о налогах и сборах: актуальные проблемы современного этапа развития (автор: Зудов Илья Геннадьевич)
<< Назад    Содержание    Вперед >>
1.2 Понятие юридической ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов. Отдельные виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Принятие Налогового кодекса Российской Федерации в свое время должно было систематизировать правовые нормы, регулирующие процесс налогообложения, привести в упорядоченную, единую, логически цельную и согласованную систему налоговое законодательство, устранить такие недостатки существующей налоговой системы, как отсутствие единой нормативной базы налогообложения. Помимо этого, законодательное регулирование налоговых отношений в Российской Федерации на уровне специального кодекса было обусловлено необходимостью систематизировать работу налоговых органов по проведению мероприятий в сфере налогового контроля, а также по привлечению лиц к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Почти пятилетний опыт применения норм части первой Налогового кодекса показал, что в целом Кодекс оправдал возложенные на него надежды. С введением в действие первой части Кодекса налоговая система получила единую нормативную базу, которая позволяет эффективно осуществлять сбор налогов, не ущемляя при этом прав налогоплательщиков.

Отметим, что теория права еще не определила место ответственности за совершение налоговых правонарушений (налоговой ответственности) в системе видов юридической ответственности. В современном налоговом законодательстве, где основополагающим нормативным актом является Налоговый кодекс РФ, отсутствует нормативное определение налоговой ответственности и это является одной из причин дискуссионности этого вопроса. Однако анализ норм Налогового кодекса РФ позволяет определить этот вид ответственности следующим образом.

Налоговая ответственность - это применение к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения, предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий (штрафов).

Очевиден, однако, тот факт, что ответственность за налоговые правонарушения соответствует всем основным признакам юридической ответственности и при этом имеет ряд специфических, только ей присущих особенностей.

Налоговой ответственности предшествовала финансовая ответственность, которая была предусмотрена ст.13 Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"[1]. Сам термин "финансовая ответственность" в этом Законе не определен. Однако он встречается в ряде постановлений ВАС РФ по налоговым спорам, широко использовался в письмах Госналогслужбы России. Причина возникновения термина "финансовая ответственность" заключается в том, что налоговое законодательство долгое время рассматривалось только в качестве составной части финансового законодательства. Поэтому ответственность за его нарушение являлась также финансовой ответственностью. Недаром этот термин также используется применительно к другим правонарушениям в финансовой сфере, регулируемой банковским законодательством, законодательством о валютном регулировании и т.д.

Рассматривая соотношение финансовой и налоговой ответственности, необходимо отметить, что их объединяет только сфера применения, поскольку финансовая ответственность - это ответственность правовосстановительная, о чем свидетельствуют ее меры, применяемые в настоящее время за нарушения банковского законодательства. Налоговая же ответственность, как уже было сказано, - это ответственность карательная, штрафная. Справедливости ради следует отметить, что для налоговой ответственности отчасти характерны правовосстановительные черты, связанные с ее фискальной направленностью. Но эти черты не могут в целом повлиять на характер налоговой ответственности.

Большинство авторов полагают, что основания для выделения налоговой ответственности как самостоятельного вида ответственности наряду с гражданской, дисциплинарной, материальной, административной и уголовной ответственностью отсутствуют[2]. Однако анализ действующих положений Кодекса, предлагаемых изменений и дополнений[3], а также положений вновь принятого Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП) позволяют сделать вывод об однозначности позиции законодателя по данному вопросу - налоговая ответственность является самостоятельным видом ответственности.

Как следует из положений статьи 10, 106, пунктов 1, 3 и 4 статьи 108 части первой Кодекса, законодатель отграничивает налоговую ответственность от других видов ответственности, в том числе и от административной. Виды налоговых правонарушений и меры налоговой ответственности за них могут устанавливаться исключительно Кодексом. Вместе с тем за нарушение законодательства о налогах и сборах могут быть установлены также и меры административной[4], уголовной и иной ответственности. Единственным нормативным правовым актом, что прямо закреплено в ст. 108 НК РФ, устанавливающим основания, порядок и меры налоговой ответственности, является Налоговый кодекс РФ. Все другие нормативные акты - иные федеральные законы, законы субъектов РФ, акты Президента РФ, Правительства РФ, акты органов исполнительной власти - не могут содержать правовых норм об ответственности за налоговые правонарушения. Следовательно, любые изменения условий привлечения лиц к налоговой ответственности должны осуществляться путем внесения изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ.

Исходя из смысла пунктов 3 и 4 статьи 108 Кодекса, меры административной ответственности могут применяться лишь в отношении лиц, которые не являются субъектами налоговых правоотношений и соответственно субъектами налоговой ответственности, т.е. в отношении должностных лиц организаций-налогоплательщиков. Отдельные граждане, в том числе индивидуальные предприниматели, за нарушение законодательства о налогах и сборах могут нести лишь уголовную (п. 3 ст. 108 Кодекса) или налоговую ответственность, а организации (юридические лица) - только налоговую.

Эти положения Кодекса были взяты за основу при установлении административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов (ст. 15.3-15.11 КоАП). Объективные стороны указанных административных правонарушений корреспондируют, а иногда и полностью совпадают с объективными сторонами налоговых правонарушений, ответственность за которые установлена главами 16 и 18 Кодекса. Таким образом, административная ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах может быть применена только к должностным лицам организации, совершившей налоговое правонарушение. Субъектом административной ответственности в соответствии с указанными статьями КоАП (кроме ст. 15.10, где речь идет о государственных внебюджетных фондах) являются лица, не признаваемые Налоговым кодексом налогоплательщиками (именно об этом говорит примечание к ст. 15.3 КоАП). Следует обратить внимание, что хотя в санкциях норм КоАП в качестве субъекта ответственности предусмотрены должностные лица (а в соответствии со статьей 2.4 КоАП граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица), за правонарушения в области налогов и сборов такие граждане могут нести только налоговую или уголовную ответственность, поскольку являются налогоплательщиками.

Единственным административным правонарушением в области налогов и сборов, субъектом которого может выступать гражданин, является правонарушение, предусмотренное частью 1 статьи 15.6 "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля", поскольку только в этом случае гражданин может выступать в качестве третьего лица - не налогоплательщика. Причем, если гражданин не представил документы и сведения, касающиеся его самого как налогоплательщика, то он несет налоговую ответственность в соответствии с ч. 1 ст. 126 Кодекса.

Однако выделение специального субъекта ответственности еще не является основанием для выделения налоговой ответственности как отдельного вида юридической ответственности. Можно выделить два принципиальных момента, отграничивающих налоговую ответственность от административной.

Во-первых, характер отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Являясь по своей природе административными, властными (ст. 2 Кодекса), налоговые правоотношения, тем не менее, в силу своего экономического содержания, роли в развитии экономического потенциала страны не могут обеспечиваться привычными мерами административного воздействия, доставшимися российскому праву в наследство от командно-административной системы. Грубое, экономически не продуманное вмешательство государства в деятельность налогоплательщика, в том числе путем наложения в административном порядке непосильных штрафов, может свести на "нет" все усилия по развитию рыночной экономики.

Во-вторых, характер налоговых правоотношений обуславливает особый порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. С одной стороны, исходя из их властной составляющей, налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение; с другой стороны, исходя из необходимости дополнительной защиты субъекта правоотношений, в случае, если налоговая санкция не уплачена добровольно, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с лица налоговой санкции (ст. 104 Кодекса). Условно можно сказать, что привлечение лица к налоговой ответственности начинается в порядке административного производства, а заканчивается в порядке арбитражного (гражданского) судопроизводства. Таким образом, Кодексом предусматривается гораздо больший объем защиты прав налогоплательщиков по сравнению с аналогичными нормами КоАП, что соответствует как определенным основным началам законодательства о налогах и сборах (ст. 3 Кодекса), так и логике проводимой в стране налоговой реформы. Не случайно рассмотрение дел даже при совершении административных правонарушений в области налогов и сборов отнесено КоАП к компетенции судей (ст. 23.1).

Вместе с тем очевидно, что грань, разделяющая эти два вида ответственности, очень тонкая и требует от законодателя четко установленных норм, определяющих состав как налоговых, так и административных правонарушений. Во избежание коллизий при применении Налогового кодекса и КоАП Федеральным законом "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" признаны утратившими силу со дня вступления в силу КоАП статья 124 и пункт 3 статьи 126 Кодекса, которыми была установлена ответственность за нарушения порядка налогового администрирования, не связанного непосредственно с деятельностью субъекта ответственности как налогоплательщика. Указанным законопроектом по этой же причине предлагается признать утратившей силу статью 118 "Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке".

Однако полностью избежать неточностей и противоречий не удалось. Так, ст. 128 "Ответственность свидетеля" Кодекса сохраняет свое действие после вступления в силу КоАП. Вместе с тем, во-первых, свидетель не является субъектом налоговых правоотношений, во-вторых, частью 1 статьи 15.6 КоАП "Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля" предусмотрено привлечение граждан за аналогичные действия (бездействие) к административной ответственности. В этой связи представляется проблематичным вопрос квалификации неправомерных действий (бездействия) лица, участвующего в налоговой проверке в качестве свидетеля.

В заключение отметим Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"[5], то есть принятое еще до издания КоАП. Согласно названному Постановлению, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (пункт 7 статьи 101 Кодекса) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности. При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций - налогоплательщиков (пункт 4 статьи 108, пункт 7 статьи 101 Кодекса) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями Кодекса. Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации - налогоплательщики, и не может быть расширен.

Остановимся более подробно на составе налогового правонарушения. Как было уже отмечено выше, единственным основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение. Под ним понимается, виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность. Опираясь на это определение, данное законодателем в ст. 106 НК РФ, подробно охарактеризуем все элементы состава налогового правонарушения.

Объект налогового правонарушения

Объектом правонарушения признаются те общественные интересы и ценности, которым причиняется вред в результате противоправного посягательства. Налоговые правонарушения также имеют свой объект.

Налоги - необходимое условие существования государства. В Постановлении[6] от 17.12.1996 № 20-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Обязанность платить налоги имеет особый, публично - правовой (не частноправовой) характер, что обусловлено публично - правовой природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства. Взыскание налога - не произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично - правовой обязанности[7].

Поэтому законодательство о налогах и сборах, охраняя интересы государства в области взимания налогов с целью финансового обеспечения своей деятельности, защищает и интересы общества в целом. Все налоговые правонарушения, таким образом, посягают на правоотношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, наносят вред правомерным финансовым интересам государства и общества.

Итак, общим для всей совокупности налоговых правонарушений объектом является группа общественных отношений, регулируемых и защищаемых законодательством о налогах и сборах.

При этом каждое из налоговых правонарушений имеет непосредственный объект, то есть посягает на конкретное общественное отношение, охраняемое нормой налогового права. Например, незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика нарушает установленный законодательством порядок проведения налоговых проверок. Объектом такого правонарушения, как неуплата сумм налога, являются охраняемые законом интересы государства в полноте и своевременности поступления налогов в бюджет.

Объективная сторона налогового правонарушения

Объективную сторону правонарушения образуют само противоправное деяние, его вредные последствия и причинная связь между ними.

Само деяние - действия или бездействие, посредством которых нарушается законодательство о налогах и сборах, описано в нормах главы 16 Налогового кодекса "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение".

Налоговые правонарушения могут совершаться как путем активных противоправных действий, например, дача свидетелем, вызываемым по делу о налоговом правонарушении, заведомо ложных показаний (ст. 128 НК РФ), так и путем бездействия - неисполнения предписываемых законом обязанностей - например, неперечисление в бюджет сумм налога налоговым агентом (ст. 123 НК РФ). Для квалификации некоторых налоговых правонарушений не имеет значения, в какой форме они совершены - действий или бездействия. Так, грубым нарушением правил учета доходов, расходов и (или) объектов налогообложения признается и несвоевременное отражение (бездействие), и неправильное отражение (действия) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций (п. 3 ст. 120 НК РФ).

В зависимости от наличия или отсутствия вредных последствий все правонарушения можно разделить, соответственно, на материальные и формальные.

Различия между ними применительно к налоговым правонарушениям проиллюстрируем на примере норм п. 1 и п. 3 ст. 120 НК РФ. Для квалификации деяния налогоплательщика по п. 1 указанной статьи достаточно констатировать только само грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения (формальный состав). При этом неважно, повлияло оно на величину налоговой базы или нет. И только если будет установлено, что последствием такого нарушения явилось занижение налоговой базы, деяние следует квалифицировать по п. 3 этой же статьи (материальный состав).

Не рассматривается как налоговое правонарушение деяние физического лица, содержащее признаки состава преступления, то есть деяния, предусмотренного уголовным законодательством. В таком случае к виновному лицу применяются меры ответственности, установленные Уголовным кодексом РФ.

Субъект налогового правонарушения

Субъектом налогового правонарушения, то есть лицом, совершившим его и подлежащим налоговой ответственности, в соответствии со ст. 107 НК РФ может быть как физическое лицо, так и организация.

Физическое лицо может выступать в качестве субъекта налогового правонарушения, если оно достигло шестнадцатилетнего возраста и является вменяемым.

Физическое лицо признается невменяемым, если в момент совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, находилось в состоянии, при котором не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Доказательством такого психического состояния лица служат медицинские документы, которые по смыслу, содержанию и дате должны относиться к тому периоду времени, в котором совершено налоговое правонарушение.

К ответственности за налоговое правонарушение могут привлекаться граждане России, иностранные граждане и лица без гражданства (п. 2 ст. 11 НК РФ)

В качестве субъекта отдельных налоговых правонарушений могут выступать только те физические лица, которые имеют налоговый статус индивидуального предпринимателя. Так, не привлекаются к ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ) физические лица, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, а также не являющиеся частными нотариусами, частными охранниками, частными детективами.

Налоговый кодекс РФ в ст. 11 определяет понятие "организации" через определения российских организаций и иностранных организаций как участников налоговых правоотношений.

Российские организации - это все юридические лица, образованные в соответствии с законодательством России.

Они признаются субъектами налоговых правонарушений независимо от их организационно - правовых форм. Филиалы, представительства, другие обособленные подразделения российских организаций не выступают в качестве самостоятельных субъектов налогового правонарушения, поскольку согласно Налоговому кодексу РФ не являются организациями.

Иностранные организации - это иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Все они могут являться субъектом налогового правонарушения, совершенного на территории России.

Налоговый кодекс РФ не называет среди субъектов налогового правонарушения должностных лиц организации, в том числе руководителя и главного бухгалтера. Однако при наличии в действиях (бездействии) должностных лиц признаков административного правонарушения или преступления они подлежат соответствующей ответственности независимо от привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Субъективная сторона налогового правонарушения

Вина субъекта, как указывалось ранее, является обязательным элементом состава любого правонарушения, в том числе и налогового.

Налоговый кодекс РФ выделяет две формы вины правонарушителя - умысел и неосторожность.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своего деяния и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий такого деяния (п. 2 ст. 110 НК РФ).

Осознание противоправности означает осведомленность лица о том, что деяния, которые оно совершает, нарушают налоговое законодательство и запрещены им под страхом ответственности. Правонарушитель, действующий умышленно, может активно желать наступления вредных последствий, а может игнорировать их, сознательно предполагая при этом их наступление.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своего деяния либо вредный характер наступивших последствий, хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Как видим, закон устанавливает обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния и возможных последствий, хотя в данном случае правонарушитель не считает свои действия или бездействие нарушением норм налогового законодательства. Напротив, он ошибочно полагает их правомерными, не противоречащими закону. Субъект не только не стремится к вредным последствиям, он вообще не думает о возможности их наступления. Однако закон исходит из того, что ему надлежит действовать ответственно, опираясь на нормы права, всесторонне анализировать свое поведение, при принятии решения учитывать возможные последствия своих действий (бездействия). Поэтому незнание установленных законом обязанностей, небрежное к ним отношение, отсутствие должной предусмотрительности не может служить оправданием неправомерных действий (бездействия).

Однако большинство составов налоговых правонарушений сформулированы без указания на какую-либо конкретную форму вины. Поэтому, как правило, для квалификации налогового правонарушения не имеет значения, совершалось оно умышленно или неосторожно. Так, налогоплательщик может не подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе по разным причинам:

- знает об этой обязанности и не желает попадать в поле зрения налоговых органов, чтобы в будущем не платить налоги;

- знает об этой обязанности, но игнорирует ее, считает несущественной, не имеющей значения, пока он не ведет предпринимательской деятельности;

- вообще не знает о существовании у него этой обязанности.

Несмотря на различное отношение налогоплательщика к своему бездействию, в данной ситуации оно в любом случае подпадает под признаки состава правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ.

Однако некоторые налоговые правонарушения могут быть совершены только с одной формой вины. В качестве примера приведем ст. 122 НК РФ, п. 3 которой предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога, совершенные умышленно. Следовательно, то же деяние, совершенное по неосторожности, надлежит квалифицировать по п. 1 этой же статьи.

Вина как психическое отношение субъекта к своему деянию подразумевает, что правонарушитель обладает сознанием и волей. Наличие этих качеств у физических лиц не вызывает сомнений. Говорить же о субъективном, психическом отношении организаций к своему поведению и его последствиям можно лишь весьма условно.

Учитывая, что организация также может являться субъектом налогового правонарушения, законодатель установил, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

Такой подход к установлению и доказыванию вины субъекта правонарушения является новым в российском законодательстве.

Думается, избранное законодателем решение вопроса о вине организации объясняется тем, что юридическое лицо выступает участником правоотношений через действия своих уполномоченных лиц. Именно их действиями организация приобретает права и принимает на себя обязанности. Соответственно, и противоправные деяния организации будут обусловлены поведением ее представителей, которыми, как правило, являются должностные лица, в том числе руководитель, главный бухгалтер.

Следует, однако, заметить, что положения Налогового кодекса РФ о вине организации порождают споры среди юристов, поскольку в определенных случаях могут вызывать серьезные трудности в правоприменительной практике. Например, как определить форму вины налогоплательщика - организации, если при совершении налогового правонарушения бухгалтер действовал умышленно, а руководитель неосторожно? Скорее всего, со временем практика выработает подходы к решению этого и других сложных вопросов применения норм Налогового кодекса РФ об установлении вины организации в совершении налогового правонарушения.

Обстоятельства, исключающие вину в совершении правонарушения

Налоговый кодекс РФ прямо указывает, что при определенных обстоятельствах лицо является невиновным в совершении противоречащих закону действий или бездействия.

Обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, является совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств.

В таких ситуациях нарушение правовых предписаний происходит помимо воли лица, является следствием не действий или бездействия конкретного виновника, а обстоятельств непреодолимой силы (стихийных бедствий, пожаров, аварий). Поэтому совершение неправомерных деяний в чрезвычайных и объективно непредотвратимых ситуациях, когда лицо лишено права выбора, не признается налоговым правонарушением.

Так, налогоплательщик не будет подвергаться ответственности за непредставление налоговой декларации, если в результате землетрясения будет уничтожено все имущество и документация организации. Или же нельзя привлечь организацию к ответственности за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, если счета - фактуры и первичные документы, несмотря на все предпринятые меры предосторожности, сгорели при пожаре.

Другое обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения, - это выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Такими разъяснениями могут быть, во-первых, документы, издаваемые налоговыми, другими уполномоченными органами государственной власти, указанными должностными лицами от имени этих органов для неопределенного круга лиц, например опубликованные в средствах массовой информации письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

Во-вторых, это разъяснения, направленные этими органами в адрес конкретного налогоплательщика в качестве ответа на его вопрос (п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации")[8]. Порядок предоставления таких разъяснений налоговыми органами закреплен в Приказе МНС России от 05.05.99 № ГБ-3-15/120[9].

Все перечисленные выше документы не являются нормативными правовыми актами и, следовательно, необязательны для исполнения. Однако они определенным образом ориентируют налогоплательщика при выборе варианта поведения в сложной ситуации. При наличии таких документов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, когда совершено нарушение, лицо, действовавшее в соответствии с разъяснениями уполномоченных органов или должностных лиц и совершившее налоговое правонарушение, не может быть привлечено к налоговой ответственности.

В качестве меры ответственности за налоговые правонарушения Налоговый кодекс РФ называет налоговую санкцию, которая устанавливается и применяется только в форме штрафа. Таким образом, налоговое правонарушение в отличие от административного проступка не может повлечь применения таких мер ответственности, как предупреждение, дисквалификация, конфискация, исправительные работы и т.д.

Указанный штраф представляет собой денежное взыскание в доход государства, назначаемое в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Размеры штрафа определяются в статьях Налогового кодекса РФ либо в твердой сумме (например, ст. 116 НК РФ - 5000 рублей), либо в процентах от определенной величины (в ст. 122 НК РФ - от неуплаченной суммы налога). Ответственность за налоговые правонарушения носит карательный характер. Суммы штрафов уплачиваются правонарушителем помимо перечисления в бюджет суммы недоимки, а также пеней за просрочку исполнения обязанности по уплате налога.

Являясь единственным фактическим основанием привлечения виновного лица к ответственности, само по себе налоговое правонарушение автоматически не влечет применения мер государственного принуждения. Реализация правовых норм об ответственности осуществляется в соответствии с установленной федеральными законами процедурой.

Порядок привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения регламентирован в главах 14 и 15 Налогового кодекса РФ. Несоблюдение этого порядка может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Даже при установлении в действиях или бездействии лица всех признаков состава налогового правонарушения оно не может быть подвергнуто мерам ответственности, если истек установленный ст. 113 Налогового кодекса РФ срок давности привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Этот срок равен трем годам, которые исчисляются либо со дня совершения правонарушения, либо со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение.

Течение срока согласно ст. 6.1 НК РФ начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока.

Со дня, следующего после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение, срок давности исчисляется применительно к налоговым правонарушениям, предусмотренным статьями 120 и 122 НК РФ.

Устанавливая срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, законодатель исходит из того, что по истечении продолжительного периода времени утрачивается необходимость и целесообразность применения мер ответственности к лицу, не совершившему нового правонарушения и потому не представляющему ныне опасности для общества.

Кроме того, с течением времени затрудняется сбор доказательств по делу о налоговом правонарушении. Так, налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в течение только четырех лет, свидетели за это время могут забыть известные им обстоятельства, имеющие значение для данного дела.

При совокупности правонарушений, то есть совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 000 рублей. Поскольку более строгая санкция 15 000 рублей не поглощает менее строгую 5000 рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 000 рублей.

Напомним, что согласно ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Поэтому нельзя говорить о совокупности правонарушений, а значит, и о сложении санкций, когда действия или бездействие субъекта хотя и подпадают под признаки разных правовых норм, но одна из них охватывает правонарушение полностью, а все другие - лишь отдельные его части. В таком случае к лицу может быть применена только одна мера ответственности.

Размер штрафа определяется с учетом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность, если таковые будут установлены судом.

Право на признание обстоятельств смягчающими или отягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения ст. 112 НК РФ предоставлено суду. При этом наличие этих обстоятельств должно подтверждаться соответствующими доказательствами.

Обстоятельство, отягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения

Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, Налоговый кодекс РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговое правонарушение. Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий.

Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлекается к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению, то есть обладать сходными с ним признаками. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст. 119 НК РФ) и систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст. 120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне. Не будет повторности в ситуации, когда организация, привлекаемая к ответственности за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), ранее была подвергнута штрафу за неперечисление сумм налога в качестве налогового агента (ст. 123 НК РФ). Несмотря на то что к ответственности привлекается одно и то же юридическое лицо, в каждом из этих случаев оно выступает в разных качествах - как налогоплательщик и как налоговый агент соответственно.

Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение. Если такое правонарушение было обнаружено, но производство по делу не велось или был пропущен срок привлечения к ответственности, или во взыскании санкций было отказано, последующее налоговое правонарушение не может считаться повторным.

И наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергавшимся ответственности за налоговое правонарушение. Например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2000 г. Этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2001 г., уже не может быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения

К ним согласно статье 112 НК РФ относятся:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

- иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства штраф уменьшается не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

В пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.99 № 41, 9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"[10] указано, что приведенной выше нормой установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции. Поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Прерогатива признания тех или иных обстоятельств смягчающими принадлежит суду.

Какие же обстоятельства исходя из имеющейся практики признаются судами смягчающими ответственность чаще всего?

Совершение правонарушения впервые

"Налоговая инспекция 19.03.01 вынесла постановление... о привлечении Зимицкого А.М. к ответственности, предусмотренной статьей 118 НК РФ за нарушение сроков сообщения налоговому органу о закрытии счета... Суд первой инстанции пришел к выводу о наличии в действиях (бездействии) ответчика состава налогового правонарушения, но уменьшил размер взыскиваемого штрафа, признав смягчающими... обстоятельствами тяжелое финансовое положение ответчика и совершение налогового правонарушения впервые" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.02 № А56-22534/01)[11].

"ИМНС по Сланцевскому району Ленинградской области обратилась в арбитражный суд с иском о взыскании с ЗАО "Маяк" 19061 рубля штрафа за нарушение сроков представления в налоговый орган налоговых деклараций. Уменьшая размер взыскиваемого штрафа до 9530 рублей 50 копеек, суд... указал, что смягчающими ответственность обстоятельствами признает совершение правонарушения впервые, изменение с 01.01.2000 порядка представления расчетов для головных организаций, в состав которых входят структурные подразделения... и длительную болезнь главного бухгалтера ЗАО "Маяк" (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.09.01 № А56-13292/2001)[12].

Тяжелое материальное положение ответчика

"Как видно из материалов дела, общество 22.01.01 представило в налоговую инспекцию измененный расчет по налогу на добавленную стоимость за ноябрь 2000 года, согласно которому доплате в бюджет подлежат 528 713 руб. налога. Недостающая сумма налога и пеней не уплачена до подачи измененного расчета. Налоговой инспекцией вынесено решение... о привлечении общества к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость... Суд первой инстанции признал смягчающим ответственность обстоятельством тяжелое финансовое положение общества" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.11.01 № А44-1534/014-С14).

"ИМНС по г. Вологде обратилась в Арбитражный суд Вологодской области с иском о взыскании с индивидуального предпринимателя... 636268,23 руб. задолженности по налогу с продаж, 465658,29 руб. пеней и 167253,65 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ. Решением суда... иск удовлетворен частично. С предпринимателя... взыскано 32905 руб. пеней и 40 000 руб. штрафа... уплаченного налогоплательщиком в добровольном порядке, в остальной части иска отказано... Кассационная инстанция принимает во внимание финансовое положение налогоплательщика - значительность взыскиваемых сумм налога и пеней, что расценивается как смягчающее обстоятельство..." (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.01 № А13-2583/01-11)[13].

Социальный статус организации

Эти материалы не случайно объединены в особую группу. Дело в том, что суды, принимая решения о снижении налоговых санкций, нередко учитывают социальный статус организаций. К их числу можно смело отнести организации, в которых учредителями выступают общества инвалидов, научные государственные учреждения, учреждения Управления исполнения наказаний, войсковые части, сельские потребобщества, органы местного самоуправления, учебные учреждения, финансируемые из бюджета, центры досуга, жилищные кооперативы, учреждения энергоснабжения и муниципального транспорта, предприятия оборонного и стратегического значения.

"ИМНС по г. Северодвинску обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с иском о взыскании с ГУП "Завод "Полярная звезда" ...штрафа, предусмотренного статьей 123, пунктом 1 статьи 126 и пунктом 1 статьи 129.1 НК РФ. Решением от 03.09.01 иск удовлетворен в части взыскания штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ, в сумме 10000 руб., с учетом смягчающих обстоятельств... Такими обстоятельствами суд признал удельный вес оборонного заказа... более 90% и отсутствие надлежащего финансирования" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.11.01 № А05-7018/01 -347/22)[14].

"ИМНС по г. Иваново-2 проведена... проверка Учреждения ОК-3/7 Управления исполнения наказаний Минюста РФ... Учреждение имеет задолженность по подоходному налогу с фактически выданной заработной платы 770986 рублей... Вынесено решение о привлечении Учреждения к ответственности... в виде штрафа в размере 84 197 рублей 20 копеек по статье 123 НК РФ. Суд... признал, что финансовое положение ответчика ...социальная значимость осуществляемой деятельности ...являются обстоятельствами, смягчающими его ответственность. При таких обстоятельствах суд... уменьшил сумму штрафа до 1 000 рублей" (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.11.01 № 899/5)[15].

Незначительность периода просрочки

Суды признают это обстоятельство смягчающим по правонарушениям, связанным с исчислением сроков. Например, при постановке на налоговый учет, представлении деклараций, сообщении об открытии или закрытии счетов в банках.

"ИМНС по г. Архангельску обратилась в арбитражный суд... с иском к предпринимателю... о взыскании 5000 руб. штрафа за нарушение срока сообщения налоговому органу об открытии счета в банке. Принимая во внимание смягчающие ...обстоятельства, суд... уменьшил сумму штрафа до 1 000 рублей, признав такими обстоятельствами незначительность периода просрочки сообщения в налоговый орган сведений об открытии счета и то, что срок пропущен в связи с отъездом ответчика в командировку" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.01 № А05-795 2/01-377/11)[16].

"ИМНС по налогам и сборам по г. Рыбинску обратилась в Арбитражный суд Республики Коми с иском к ООО "Севергазпром" о взыскании 2300 руб. штрафа за несвоевременное представление декларации по налогу на имущество... Решением суда... иск удовлетворен частично: с ООО "Севергазпром" взыскано 1 150 рублей штрафа. Учитывая незначительность периода просрочки... и признав данное обстоятельство смягчающим, суд... снизил размер ...штрафа в два раза" (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.01 № А29-1508/01А)[17].

Отсутствие неблагоприятных последствий налогового правонарушения

"В соответствии с пунктом 5 статьи 83 НК РФ заявление организации о постановке на учет по месту нахождения подлежащего налогообложению имущества или транспортных средств подается в налоговый орган по месту нахождения имущества в течение 30 дней со дня его регистрации. Судом установлено... нарушение ООО "Арис-Север-Запад" указанного срока и правомерное привлечение к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 116 НК РФ. Арбитражный суд признал смягчающими обстоятельствами отсутствие неблагоприятных последствий с точки зрения налогового контроля... и снизил сумму взыскиваемого штрафа до 1 000 рублей" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.02 № А56-28741/01)[18].

"Решением арбитражного суда... удовлетворен иск ИМНС № 20 по ВАО г. Москвы о взыскании с ЗАО "Вешняки" 5712 руб. штрафа за несвоевременное представление... расчета по налогу на содержание жилищного фонда... Суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты подлежат изменению с уменьшением суммы штрафа до минимальной, так как указанные ответчиком смягчающие... обстоятельства суд признает таковыми, учитывая степень вины налогоплательщика и отсутствие вредных последствий, связанных с совершенным правонарушением: образования недоимки по налогу" (Постановление ФАС Московского округа от 03.10.01 № КА-А40/5469-01)[19].

Добросовестность налогоплательщика

Устанавливая степень вины, суд нередко снижает ответственность, если убедится в добросовестности налогоплательщика. Считаю этот аргумент весомым и заслуживающим внимания.

"ИМНС по Пудожскому району Республики Карелия обратилась в арбитражный суд с иском к индивидуальному предпринимателю Гнелице М.С. о взыскании 5000 руб. штрафа за непредставление в установленный срок сведений о закрытии расчетного счета в банке... Иск удовлетворен частично... Судебными инстанциями принято правильное решение об уменьшении ...штрафа в связи с тем, что Гнелица М.С. является добросовестным налогоплательщиком и совершенное им нарушение не повлекло тяжких последствий" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.12.01 № А26-3486/01-02-03/261)[20].

"Налоговая инспекция... привлекла ООО "Энергоснаб" к ответственности в виде штрафа в размере 1 909 руб. в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ... Арбитражный суд... признал смягчающими обстоятельствами самостоятельное принятие мер по обнаружению ошибок, устранение несоответствия в отчетной документации, а также добровольную уплату налогов, начисленных в результате внесенных изменений" (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.01 № АЗЗ-2256/01-СЗ-ФО2-1604/ 01-С1)[21].

Несоразмерность наказания тяжести совершенного правонарушения

При принятии решения о суммах санкций суд всегда учитывает значительность совершенного правонарушения, соответствие величины штрафной санкции размеру и характеру причиненного ущерба, сопоставимость предъявленных штрафов с суммой недоимки.

"По мнению суда кассационной инстанции, начисленные штрафы (общая сумма 99 434 рубля) несоразмерны допущенным нарушениям (по срокам представления деклараций и бухгалтерской отчетности). Кассационная инстанция считает необходимым применить пункт 3 статьи 114 НК РФ, уменьшить сумму взыскиваемого штрафа и взыскать с предприятия 3 000 рублей штрафа, отказав в остальной части иска" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.09.01 № 2509)[22].

"Поскольку материалами дела подтверждается, что ...сумма облагаемого дохода... с которой не уплачен подоходный налог, составила 170235,87 руб., вывод суда об обоснованном привлечении предпринимателя Куликова А.О. к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ является правильным. Разрешив спор, суд счел возможным снизить размер... санкций до 5000 руб. Учитывая, что... величина предъявленных штрафов явно несоразмерна сумме недоимки, снижение санкций до указанной нормы обоснованно" (Постановление ФАС Уральского округа от 29.08.01 № ФО9-1967/01АК)[23].

Иные обстоятельства

Перечень смягчающих обстоятельств оставлен открытым. Судам предоставлено право самостоятельно оценивать и относить те или иные обстоятельства к смягчающим. Поэтому судьи нередко принимают во внимание реальные объективные причины, отрицательно повлиявшие на исполнение обязанностей налогоплательщика, и снижают размер налоговых санкций. Остановимся на некоторых из них.

Отъезд руководителя в командировку.

"ИМНС по городу Архангульску обратилась в арбитражный суд с иском к предпринимателю Турову Р.В. о взыскании 5000 руб. штрафа за нарушение срока сообщения налоговому органу об открытии счета в банке. Иск удовлетворен частично... "в связи с тем, что предусмотренный законом срок пропущен в связи с отъездом ответчика в командировку, то есть имеются обстоятельства, смягчающие ответственность (статья 112 Кодекса), суд первой инстанции, вправе был уменьшить размер штрафа не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным Кодексом (статья 114 Кодекса)" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.01 № А05-7952/01 -377/11)[24].

Болезнь главного бухгалтера.

"Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Республике Карелия обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с открытого акционерного общества "Газета "Губерния" 66650 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ"

"Кассационная инстанция отклонила доводы Управления МНС об отсутствии обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика..., в связи с их необоснованностью. Снижение штрафных санкций при установленном судом факте наличия смягчающих обстоятельств (передача документов на проверку в аудиторскую фирму до момента получения обществом требования от 19.09.2000, болезнь главного бухгалтера в этот период и другие), как это предусмотрено пунктом 3 статьи 114 НК РФ, правомерно" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.07.01 № А26-5260/00-02-03/407)[25].

Ошибка по вине работника, практически не имеющего опыта работы бухгалтером.

"Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Дедовичскому району Псковской области обратилась в арбитражный суд иском к открытому акционерному обществу "Псковская ГРЭС" о взыскании 5220 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость за май, июнь, август, октябрь, декабрь 1999 года и март и июль 2000 года".

Решением арбитражного суда от 23.05.2001 с предприятия взыскано 500 руб. штрафа, в остальной части иска отказано.

"Суд первой инстанции признал смягчающими ответственность обстоятельствами ... тяжелое финансовое положение предприятия, а также то, что нарушение произошло по вине работника предприятия, практически не имеющего опыта работы бухгалтера" (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.01 № А52/969/2001/2)[26].

Производство по делу о налоговом правонарушении

Выявленные налоговым органом факты налоговых правонарушений должны подтверждаться документально. В зависимости от совершенного правонарушения таким подтверждением могут быть копии документов налогоплательщика (например, первичной и управленческой документации, договоров), декларации или объяснения налогоплательщиков, документы других лиц (например, извещения банков об открытии счета, извещения органов и лиц, осуществляющих регистрацию имущества, сделки с которым подлежат налоговому контролю), протоколы опроса свидетелей, заключения экспертов и т.п.

В определенных случаях факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть обязательно зафиксирован в специальном документе - акте, подписанном уполномоченными должностными лицами налогового органа. Налоговый кодекс РФ требует обязательного составления акта:

- по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента;

- при воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение налогоплательщика;

- при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении законодательства о налогах и сборах, лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами (например, для привлечения к ответственности свидетелей по ст. 128 НК РФ, органов, осуществляющих государственную регистрацию недвижимого имущества и сделок с ним, по ст. 129.1 НК РФ).

Во всех иных случаях обнаружения фактов налоговых правонарушений, в том числе при проведении камеральной проверки, составление акта Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.

Акты, составленные должностными лицами налогового органа, и другие документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах, представляются для рассмотрения руководителю налогового органа или его заместителю. По результатам рассмотрения этих материалов руководителем налогового органа или его заместителем выносится:

- решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

- решение об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения состоит из трех частей: вводной, описательной и резолютивной.

Вводная часть решения должна содержать в том числе номер, дату вынесения решения; местонахождение и наименование налогового органа; классный чин, фамилию, имя и отчество руководителя налогового органа или его заместителя, которым вынесено решение; полное наименование (для организаций) или фамилию, имя, отчество (для физических лиц) и идентификационный номер лица, в отношении которого вынесено решение.

В описательной части решения указываются обстоятельства совершенного налогового правонарушения, подтверждающие их документы, дается оценка представленных привлекаемым к ответственности лицом объяснений и доказательств.

Резолютивная часть решения должна содержать выводы относительно рассмотренного дела, влекущие за собой соответствующие правовые последствия, то есть решение о привлечении лица к ответственности за конкретные правонарушения с указанием статей Налогового кодекса РФ, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности.

Отдельные виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение

Отдельным видам налоговых правонарушений посвящена глава 16 Налогового кодекса РФ "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение". Эта глава содержит 13 статей, предусматривающих 25 составов налоговых правонарушений, за совершение которых на виновное лицо может быть возложена ответственность[27].

Рассмотрим, подробно, на примере ст. 116, 119 НК РФ все элементы состава налогового правонарушения.

Непосредственным объектом противоправного посягательства в ст. 116 НК РФ "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе" являются интересы государства в сфере учета налогоплательщиков. Поскольку государство заинтересовано в достоверных сведениях о количестве своих налогоплательщиков, а также об их имущественном положении, имеющем существенное значение для налогообложения, оно наказывает налогоплательщика, должным образом не исполняющего установленную Налоговым кодексом РФ обязанность встать на налоговый учет.

Объективная сторона правонарушения выражается в бездействии, то есть в неисполнении налогоплательщиком обязанности, установленной ст. 83 НК РФ, подать в соответствующий налоговый орган заявление о постановке на учет в течение:

- 10 дней после государственной регистрации организации или физического лица, осуществляющего деятельность без образования юридического лица;

- 10 дней после выдачи частным нотариусам, частным детективам, частным охранникам лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого осуществляется их деятельность;

- 30 дней со дня регистрации недвижимого имущества или транспортных средств, принадлежащих организации;

- одного месяца после создания обособленного подразделения организации.

Необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 116 НК РФ является нарушение им сроков подачи заявления о постановке на учет, установленных исключительно ст. 83 НК РФ.

Так, арбитражный суд отказал налоговому органу в иске к организации о привлечении ее к ответственности по ст. 116 НК РФ за нарушение 10-дневного срока уведомления налогового органа об изменении своего места нахождения, установленного п. 4 ст. 84 НК РФ. Ответственность по ст. 116 НК РФ наступает лишь за нарушение сроков, установленных ст. 83 НК РФ, а не сроков, установленных ст. 84 НК РФ, поэтому в данном случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 08.06.2000 № КА-А40/2195-00)[28].

Размер штрафа за нарушение срока постановки на учет увеличивается с 5000 рублей до 10000 рублей, если бездействие носит продолжительный характер, то есть просрочка превышает 90 дней.

Напомним, что течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после наступления события, которым определено его начало (ст. 6.1 НК РФ). В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Например, организация зарегистрирована 26 октября 2000 г. Десять дней, установленных для подачи заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения, истекают в 24 часа 5 ноября 2000 г. Однако в данном случае последний день срока падает на нерабочий день - воскресенье, два следующих за ним дня - 6 и 7 ноября 2000 г. - также являются выходным и праздничным соответственно. Следовательно, последний день срока для подачи заявления о постановке на учет по месту нахождения организации - 8 ноября 2000 г. Просрочка в рассматриваемой ситуации составит более 90 дней, если заявление не будет подано в период с 9 ноября 2000 г. по 6 февраля 2001 г. включительно.

Согласно ст. 83 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, а также в собственности которой находятся подлежащие налогообложению недвижимое имущество или транспортные средства, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств.

Как видим, Налоговый кодекс РФ предусматривает учет субъектов налогообложения - налогоплательщиков, а не объектов налогообложения - недвижимого имущества, транспортных средств. Поэтому представляется, что не могут применяться меры ответственности, предусмотренные ст. 116 НК РФ, к налогоплательщику, уже вставшему на учет в конкретном налоговом органе по одному из перечисленных в ст. 83 НК РФ оснований, если он повторно не становится на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

Субъектами данного правонарушения могут быть организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые налогоплательщиками в соответствии со статьями 11 и 19 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 83 НК РФ налоговый учет по месту жительства физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, производится на основании информации, предоставляемой соответствующими органами, в частности, органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц.

Таким образом, законом не предусмотрена обязанность физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, подавать в налоговый орган заявление о постановке на налоговый учет по месту жительства. Естественно, что лицо не может быть привлечено к ответственности за нарушение обязанности, которая у него отсутствует. Поэтому физические лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям, не являются субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 116 НК РФ.

Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговых органах физического лица (как признаваемого индивидуальным предпринимателем, так и не являющегося таковым) по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества, подлежащего налогообложению, производится на основании информации, представляемой органами, осуществляющими учет и (или) регистрацию такого недвижимого имущества.

Следовательно, индивидуальные предприниматели могут быть привлечены к ответственности по ст. 116 НК РФ только по одному основанию - нарушение сроков для подачи заявления о постановке на налоговый учет по месту жительства.

Для привлечения организации к ответственности за нарушение сроков ее постановки на налоговый учет в качестве налогоплательщика по основаниям иным, чем постановка на учет по месту нахождения, она, как субъект правонарушения, должна обладать дополнительными признаками:

- иметь в своем составе обособленные подразделения, или

- иметь в собственности подлежащее налогообложению и государственной регистрации недвижимое имущество, или

- иметь транспортное средство, подлежащее налогообложению и соответствующей регистрации.

Так, очевидно, что организация, не имеющая подлежащей налогообложению и государственной регистрации недвижимости, не может быть привлечена к ответственности за нарушение сроков подачи заявления о постановке на налоговый учет по месту нахождения недвижимости. В данном случае отсутствует необходимый элемент состава правонарушения - субъект, а значит, и само правонарушение.

Субъективная сторона данного правонарушения может быть выражена как в форме умысла, так и в форме неосторожности. Однако умышленная форма вины в данном составе правонарушения не является отягчающим обстоятельством и не влияет на размер ответственности.

Объектом правонарушения в ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации" являются охраняемые законом интересы государства в области получения информации о доходах и расходах налогоплательщиков, об источниках доходов, а также иных сведений, связанных с исчислением и уплатой налогов. Все эти данные позволяют государству эффективно осуществлять контроль правильности исчисления и своевременности уплаты налогов.

Объективная сторона данного правонарушения выражается в бездействии - игнорировании налогоплательщиком своей обязанности представить в установленные налоговым законодательством сроки в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по каждому налогу, подлежащему уплате.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога (ст. 80 НК РФ).

Как правило, налоговые декларации обязательно подаются по каждому налогу по окончании очередного налогового или отчетного периода. Конкретные сроки представления налоговых деклараций определяются в соответствии с нормами законодательства, устанавливающими порядок уплаты конкретных налогов. Например, по налогу на добавленную стоимость декларация подается, по общему правилу, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим календарным месяцем.

Однако по некоторым налогам декларация налогоплательщиком вообще не должна представляться, например, в случаях, когда уплата налога производится на основании извещения налогового органа об уплате налога (налог на имущество физических лиц, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения).

Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично налогоплательщиком. Налоговый орган по просьбе налогоплательщика обязан проставить отметку на копии налоговой декларации о факте и дате ее принятия. Допускается также отправка налоговой декларации по почте. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления в налоговый орган считается дата отправки заказного письма с описью вложения.

Налоговая декларация представляется на бланке установленной формы, которая утверждается либо законодателем, либо Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. В отдельных случаях, установленных законом, налоговая декларация может представляться на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку.

Таким образом, как непредставление налогоплательщиком налоговой декларации следует рассматривать не только нарушение сроков ее подачи в налоговый орган, но и нарушение надлежащим образом утвержденной формы декларации.

Квалифицирующим признаком данного правонарушения, влекущим применение более строгих мер ответственности, признается превышение времени просрочки представления налоговой декларации более чем на 180 дней.

Субъектами данного правонарушения могут быть только налогоплательщики - организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, не относящиеся к индивидуальным предпринимателям, если законодательством о налогах и сборах на них возложена обязанность представлять налоговую декларацию в налоговый орган.

Не могут рассматриваться в качестве субъектов данного правонарушения и, соответственно, привлекаться к ответственности по ст. 119 НК РФ налоговые агенты, обязанные представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, поскольку такая отчетность не является налоговой декларацией.

Субъективная сторона данного правонарушения, как и рассмотренного ранее, может быть выражена и в форме умысла, и в форме неосторожности.

За непредставление налоговой декларации на налогоплательщика может быть наложен штраф в размере:

- 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей, если просрочка составила 180 дней и менее, или

- 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня, если просрочка составила более 180 дней.

Следует обратить внимание на то, что сумма штрафа определяется ежемесячно, но не изменяется в зависимости от того, просрочен полный или неполный месяц. Например, налогоплательщику будет начислен штраф в размере 5% от суммы налога, подлежащего уплате на основе декларации, независимо от того, 22 февраля или 20 марта будет представлена налоговая декларация, которую следовало подать 20 февраля.

Примечательно, что здесь мы вновь сталкиваемся с некорректной формулировкой санкций.

Пункт 1 ст. 119 НК РФ предусматривает минимальный размер санкции, не зависящий от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе декларации. Таким образом, налогоплательщик, нарушивший срок, установленный для подачи декларации, не более чем на 180 дней, при отсутствии суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, заплатит 100 рублей, так как деяние будет квалифицировано по п. 1 ст. 119 НК РФ.

Если же сумма налога, подлежащего уплате на основе декларации, будет отсутствовать, но просрочка составит более 180 дней, то деяние подпадает под признаки состава правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ. И получается, что штраф с налогоплательщика не может быть взыскан, поскольку отсутствует и база для его исчисления, и его минимальный размер.



[1] Российская газета.- №56.- 10.03.1992.

[2] Пепеляев С.Г. Комментарий к главе 15 "Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений" части первой НК Российской Федерации // Ваш налоговый адвокат - Выпуск 1(11), - с. 6-7; Демин А.В. Налоговая ответственность: проблемы отраслевой идентификации // Актуальные проблемы борьбы с преступностью в Сибирском регионе - Материалы научно-практической конференции (3-4 февраля 2000 г.). ч. 2. - С. 55-56; Калинина Л.А. Проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства // Законодательство. -1999.- № 8.- С. 33-34.

[3] Депутатами Государственной Думы внесен на рассмотрение проект федерального закона № 177884-3 "О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации". Представленный законопроект призван уточнить текст первой части Налогового кодекса с учетом накопленного опыта применения его норм. Данный законопроект рассмотрен Советом ГД ФС РФ (Протокол №108, п.49) и включен в примерную программу законопроектной работы Государственной думы в период весенней сессии 2002 года (апрель) - см.: [Электронный ресурс (правовая база данных)]: Справочно-поисковая система КонсультантПлюс:Законопроекты - Загл. с экрана.

[4] Производство по делам об административных правонарушениях, ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях. К этому необходимо добавить, что п.1 ст.1.1 КоАП РФ устанавливает, что законодательство об административных правонарушениях состоит из вышеуказанного Кодекса и принятых в соответствии с ним законов субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях. Иными словами, единственным актом законодательства об административных правонарушениях на федеральном уровне является КоАП РФ. Следовательно, НК РФ не является актом законодательства об административных правонарушениях, рассматриваемые в нем правонарушения не являются административными, а установленная за них ответственность не является административной в смысле КоАП РФ.

[5] Вестник ВАС РФ.- №7.- 2001.

[6] СЗ РФ.- 06.01.1997.- №1, ст.197.

[7] Конституция Российской Федерации // Российская газета. -№ 237.- 25.12.1993. - ст. 57.

[8] Вестник ВАС РФ.- №7.- 2001.

[9] Российская газета (Ведомственное приложение). -№159. -14.08.1999.

[10] Российская газета. -№128. -06.07.1999.

[11] Электронный ресурс (правовая база данных): Справочно-поисковая система КонсультантАрбитраж:ВсеОкруга. - Загл. с экрана.

[12] Там же.

[13] Там же.

[14] Там же.

[15] Там же.

[16] Там же.

[17] Там же.

[18] Там же.

[19] Там же.

[20] Там же.

[21] Там же.

[22] Там же.

[23] Там же.

[24] Там же.

[25] Там же.

[26] Там же.

[27] Схема налоговых правонарушений и ответственность за их совершение представлена в Приложении №1.

[28] Электронный ресурс (правовая база данных): Справочно-поисковая система КонсультантАрбитраж:ВсеОкруга. - Загл. с экрана.

<< Назад    Содержание    Вперед >>




Карта сайта Вакансии Контакты Наши баннеры Сотрудничество

      "ВСЕ О ПРАВЕ" - :: Информационно-образовательный юридический портал ::allpravo © 2003-14
Rambler's
Top100 Rambler's Top100