www.allpravo.ru
   Электронная библиотека
О библиотеке юриста FAQ по работе с библиотекой
Авторское соглашение Пополнить библиотеку

Web allpravo.ru
Новости
Электронная библиотека
Дипломные
Юридические словари
Тесты On-line
Рекомендации
Судебная практика
Расширенный поиск
ЮрЮмор
Каталог
 

ПОДПИСАТЬСЯ НА НОВОСТИ


Email:

Анонсы

Новая публикация:

Казанцев В.В. Криминалистическое исследование средств компьютерных технологий и программных продуктов




Версия для печати
Налоговое право
Карнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. – Кострома: КГУ им. Н. А. Некрасова, 2006.
<< Назад    Содержание    Вперед >>
1.3. Концепция злоупотребления правами в контексте экономической конституции

Представляя принцип добросовестности как парадигму решения проблемы Конституционный суд РФ автоматически поставил перед теорией и практикой вопрос о возможном «злоупотреблении правом». Как отмечают некоторые исследователи, сегодня на плечи всех, от правоприменителя до предпринимателя, свалился категорический императив Канта[1]: «Поступай так, чтобы максима твоей воли всегда могла быть вместе с тем и принципом общего законодательства»[2]. Существует позиция, что этот нравственный закон не может быть обличен в форму права, на основании которой можно бороться со злоупотреблениями в налоговых правоотношениях. Он может служить лишь общим ориентиром при формулировании норм права, применительно к отдельным типовым ситуациям, для выявления того, что должен осознавать субъект, чтобы его действия не рассматривались как недобросовестные[3]. В свою очередь, регулирование социально-экономической жизни лишь на основании волевых юридических норм, без нравственного стандарта, ориентированного на воспроизводство экономической системы, делает необходимым либо чрезмерный аппарат насилия, либо приводит систему к самораспаду[4].

Таким образом, проблема налоговой «недобросовестности» подлежит оценке в разрезе общеотраслевых концепций «обхода закона» (agere in fraudem legis) и «злоупотребления правами» (abus de droit). Одним из важнейших критериев, определяющих пределы гражданских прав, является требование осуществления этих прав в соответствии с их назначением (принцип сочетания общественных и личных интересов), т. е. с теми целями, ради достижения которых субъективные права предоставляются участникам правоотношений. Данная доктрина существовала в системе советского права и нашла свое отражение в статье 1 ГК РСФСР 1922 г., которой предусматривалось, что гражданские права охраняются законом, за исключением тех случаев, когда они вступают в противоречие с их социально-хозяйственным назначением. В статье 5 ГК РСФСР 1964 г. содержалась, по сути, аналогичная норма: гражданские права охраняются законом, за исключением случаев, когда они противоречат назначению этих прав в социалистическом обществе в период строительства коммунизма.

В. П. Грибанов отмечает, что при злоупотреблении правом управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, однако цели отдельного лица при осуществлении права не могут выходить за рамки тех целей, которые признаются заслуживающими уважения со стороны общества. Злоупотребление – особый тип гражданского правонарушения, совершаемого управомоченным лицом при осуществлении принадлежащего ему права, связанный с использованием недозволенных конкретных форм в рамках дозволенного общего типа поведения[5].

Основной проблемой является разграничение правонарушения от злоупотребления правом. Как указывает М. М. Агарков, те действия, которые называют злоупотреблением правом, совершаются за пределами права[6]. По мнению Н. С. Малеина, если субъект действует в границах принадлежащего ему права – и тогда он не злоупотребляет своим правом, или он выходит за пределы установленные законом и таким образом, нарушая закон, не злоупотребляет правом, а совершает элементарное правонарушение, за которое должна следовать ответственность[7]. В концепции А. А. Малиновского злоупотребление правом представляет собой такое осуществление субъективного права, которое причиняет зло, тождественное любому социальному вреду, который причиняется общественным отношениям в процессе реализации права. Злоупотребление правом есть такая форма реализации права в противоречии с его назначением, посредством которой субъект причиняет вред другим участникам общественных отношений. Под субъективным правом в контексте исследования следует понимать не только различные права и свободы, но и властные отношения. Противоправное злоупотребление правом отличается от правонарушения тем, что субъект в данном случае совершает противоправное деяние посредством реализации своего субъективного права (правомочия) и первоначальная его стадия находится в рамках закона[8].

Из специфики регулирования налоговых правоотношений, вытекает, что, наряду с позитивным обязыванием, может применяться и метод негативного обязывания налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Так, субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов, когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, злоупотребление предоставленными субъективными правами, так как по смыслу части 3 статьи 17 Конституции РФ на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни[9]. При этом, как указывает Г. А. Гаджиев, имеется в виду не только шикана – самая злонамеренная форма, когда субъект умышленно действует исключительно с целью причинить вред иному лицу, а и иные формы злоупотребления, не связанные столь жестко с субъективными намерениями причинить вред иному лицу, т. е. наличествует объективный критерий – несоответствие доброй воле. В этих формах на первый план выходит игнорирование законных либо публичных интересов. При этом статья 10 ГК РФ вполне успешно может применяться для квалификации в качестве ничтожных сделок, по статье 169 ГК имеющих целью причинение вреда иному лицу, либо действия субъектов гражданского права, пренебрегающих законными интересами иных лиц либо бюджета (публичных)[10]. Считаем, что злоупотребление гражданским правом, влекущее минимизацию налогового бремени, через признание данной деятельности «недобросовестной» образует в конечном итоге состав налогового правонарушения и преступления.

Д. М. Щекин обосновывает позицию, согласно которой в основе квалификации сделок как совершенных в обход налогового закона лежит предположение о злоупотреблении налогоплательщиком своим гражданским правом для достижения определенного результата в налогообложении. Данный вывод сделан на основании анализа судебной практики по договорам цессии, перевода долга и отступного в обход режима счета налогоплательщика. По мнению автора, ВАС РФ фактически применяет концепцию сделки, совершенной в обход закона, указывая на негативный правовой результат. При совершении этих сделок никакая норма прямо не нарушается, однако преследуется цель, по мнению суда, закону не соответствующая – приоритетное перед бюджетом удовлетворение банком своих финансовых интересов. Так банк, выступая не только как лицо по договору, но и как обязанный по перечислению денежных средств, противопоставил свои частные интересы выполнению публичных функций.

В частности, в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 29 апреля 1997 г. № 131/96 указано: «…Государственная налоговая инспекция по Ливенскому району Орловской области обратилась в Арбитражный суд Орловской области с иском о признании недействительным договора от 24.01.95 об уступке права требования, заключенного между коллективным хозяйством "Родина" и отделением Акционерного коммерческого агропромышленного банка в городе Ливны Орловской области с целью, заведомо противной основам правопорядка, и взыскании всего полученного по сделке в доход Российской Федерации.

В качестве оснований иска налоговая инспекция указала на имеющуюся у коллективного хозяйства "Родина" задолженность по налогам перед бюджетом за 1994 год. Однако банк при наличии неисполненных инкассовых распоряжений на взыскание недоимки в соответствии с договором цессии произвел погашение задолженности хозяйства по собственному кредиту, минуя расчетный счет налогоплательщика.

Решением от 04.07.95 в иске отказано по мотиву отсутствия законодательных ограничений на заключение договоров об уступке права требования в обеспечение обязательств по кредитному договору при наличии у заемщика задолженности перед бюджетом.

Постановлениями апелляционной инстанции арбитражного суда Орловской области от 16.08.95 и Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17.10.95 решение оставлено без изменения.

В протесте первого заместителя Председателя Высшего арбитражного суда Российской Федерации предлагается все названные судебные акты отменить и признать договор цессии недействительным в соответствии со статьей 168 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Коллективное хозяйство "Родина" являлось должником перед бюджетом по налогам за 1994 год в сумме более 58 000 000 рублей. Предъявленные налоговой инспекцией в обслуживающее хозяйство отделение Агропромбанка инкассовые распоряжения на взыскание недоимок не исполнялись из-за отсутствия средств на расчетном счете плательщика.

Одновременно коллективное хозяйство имело задолженность перед этим же банком по кредитному договору. В целях возврата кредита заемщик по договору от 24.01.95 уступил банку право требования задолженности с АООТ "Ливныхлебопродукт" за поставленное зерно в сумме 40 998 164 рублей. Поступившие от последнего денежные средства банк зачислил на свой спецссудный счет.

Таким образом, заключенный сторонами договор цессии направлен на приоритетное (перед бюджетом) получение банком средств, чем нарушено требование статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о первоочередном исполнении поручений на перечисление налогов в бюджет.

В соответствии со статьей 168 Гражданского кодекса Российской Федерации такая сделка является ничтожной.

Согласно пункту 2 статьи 167 названного Кодекса при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке.

Принимая во внимание, что совершенная сторонами сделка об уступке права требования является ничтожной, переход прав кредитора по этому требованию к другому лицу не состоялся, следовательно, банк неправомерно завладел полученными от АООТ «Ливныхлебопродукт» денежными средствами в сумме 40 998 164 рублей. Поэтому в порядке реституции они подлежат возврату на счет надлежащего кредитора – коллективного хозяйства “Родина”…»

В свою очередь, в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 10 марта 1998 г. № 5624/97 указано: «…как видно из материалов дела, 15.10.96 ТОО "Спецстрой" обратилось в Хмельницкий филиал Челябинвестбанка с просьбой выдать кредит в сумме 48 000 000 рублей для выплаты заработной платы работникам товарищества и вексель на сумму 47 749 540 рублей, составляющую стоимость работ, выполненных ТОО "Спецстрой" для банка.

Сторонами 18.10.96 был заключен кредитный договор N 9976 на указанную сумму сроком на 12 дней.

В качестве обеспечения обязательства заемщика по возврату кредита в тот же день стороны заключили договор о залоге простого векселя N 753431, выданного банком заемщику в счет оплаты строительных работ.

По соглашению сторон, достигнутому также 18.10.96, обязательство заемщика по возврату кредита прекращено предоставлением взамен исполнения отступного – передачей векселя N 753431 выдавшему его банку по индоссаменту.

Товарищество с ограниченной ответственностью "Спецстрой" является предприятием-недоимщиком.

Указом Президента Российской Федерации от 18.08.96 N 1212 установлено, что выручка предприятия-недоимщика от реализации товаров (работ, услуг), а также от реализации (продажи в установленном порядке) принадлежащего ему имущества, в том числе ценных бумаг, средства для возврата кредитов, равно как и все иные поступления денежных средств в пользу предприятия-недоимщика, перечисляются на расчетный счет недоимщика.

Порядок расчетов, установленный названным Указом, действует до полного погашения предприятием-недоимщиком задолженности по платежам в федеральный бюджет и в федеральные внебюджетные фонды.

Поскольку указанный выше порядок был нарушен, суд кассационной инстанции при принятии постановления обоснованно исходил из недействительности соглашения об отступном, однако признание его таковым на основании статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и взыскание с каждой стороны в доход федерального бюджета по 47 749 540 рублей является ошибочным.

В данном случае подлежала применению статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой сделка, не соответствующая требованиям закона или иным правовым актам, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима, или не предусматривает иных последствий.

Согласно статье 167 Гражданского кодекса Российской Федерации, при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре – возместить его стоимость в деньгах...»

По мнению указанного автора, более юридизированный подход опирается на цели использования права. Таким образом, положения статьи 10 ГК РФ не могут использоваться в налоговом праве, так как в понятие социального назначения гражданского права не может входить учет фискального интереса государства, а позиция относительно возможности признания недействительной сделки, совершенной с целью налоговой оптимизации, ошибочна, так как указанные мотивы не могут служить основой для признания сделки недействительной, однако, если они не являются мнимыми или притворными[11].

Подробные теоретические выкладки по проблемам концепции «обход закона» (agere in fraudem legis) содержатся в исследованиях А. И. Муранова и В. В. Кудашкина, занявших противоположные позиции относительно актуальности и применимости данной концепции в современном праве[12]. А. И. Муранов придерживается точки зрения, что концепция «обхода закона», помимо законных и незаконных, выделяет в особую группу и действия в «обход закона», т. е. те, которые букву закона не нарушают, но намеренно направлены на достижение результата, который с целями закона не сообразуется: «Обходом закона является образ действий, нарушающий предписание закона не прямо, но подрывающий цель, на достижение которой это предписание направлено». Критерием же выделения их в особую группу служит так называемый fraus – намеренное стремление добиться указанного результата. Автор указывает, что часто понятие «обход закона» служит вовсе не для того, чтобы при помощи концепции agere in fraudem legis обосновать незаконность действий именно ввиду несоответствия их результата целям закона: оно используется также для обозначения действий, закону не соответствующих, но маскирующихся под законные, при этом средства такой маскировки – обман, мнимость, притворность и злоупотребление правом. Автором указано, что современному российскому праву известны способы нейтрализации последствий действий, формально нигде не запрещенных. В частности, это норма статьи 169 ГК РФ о недействительности сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности. Именно такие общие нормы и взяли в современном обществе на себя те функции, которые в архаичном праве выполняла концепция agere in fraudem legis. По мнению А. И. Муранова, при оценке приведенных примеров речь должна идти лишь о том, предпринимались ли соответствующие действия только для создания видимости и имело ли место при их совершении злоупотребление правом. В том случае, если они являлись не более чем видимостью правомерности в той или иной форме либо происходило злоупотребление правом, не может быть и речи о наступлении юридических последствий таких действий. Однако если все они были предприняты в реальности и без цели злоупотребления правом, за ними, безотносительно к мотивам их совершения, должны признаваться все вытекающие из них последствия, признаваемые законом. Закон устанавливает в отношении тех или иных фактических составов соответствующее регулирование, и, если какой-то определенный фактический состав действительно присутствует, к нему должно применяться такое правовое регулирование. Оно может быть неприменимо исключительно в тех случаях, когда в фактическом составе имеется видимость правомерности (в форме обмана, притворности, мнимости, злоупотребления правом). При объективном же наличии фактического состава и отсутствии в нем указанных элементов вопрос о возникновении данного фактического состава уже не имеет никакого значения, равно как и вопрос о мотивах, которыми руководствовались субъекты права при его создании.

В. В. Кудашкин придерживается иного мнения и указывает на актуальность применения концепции. Им обосновывается позиция, согласно которой российская правовая система в части гражданского законодательства не определяет автономию воли в качестве неограниченной. Автономия воли субъектов хозяйственной деятельности относится к основополагающим принципам гражданских правоотношений. В соответствии с пунктом 2 статьи 1 ГК РФ юридические лица приобретают и осуществляют гражданские права своей волей и в своем интересе. Статьей 9 ГК РФ установлено, что юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права. Под автономией воли субъектов частных правоотношений понимают самостоятельное, своей волей и в своем интересе совершение ими действий, направленных на приобретение, изменение и прекращение субъективных прав, а также осуществление субъективных прав в пределах предоставленных им правомочий. Частью второй статьи 1 ГК РФ, установившей основные начала гражданского законодательства, определено, что гражданские права, в том числе право по своему усмотрению выбирать договорные условия, могут быть ограничены на основании федерального закона, а частью3 статьи 1 ГК РФ установлено, что в соответствии с федеральным законом может быть ограничено перемещение товаров и услуг. Следовательно, ограничение самостоятельности субъектов гражданского права для защиты публичных интересов является таким же основным началом гражданского права, как автономия воли сторон, их свободное волеизъявление. Таким образом, российская правовая система не содержит в своей основе принципа неограниченной автономии воли сторон, а вследствие этого не возникает никакого методологического противоречия между автономией воли и «обходом закона». Принцип автономии воли действует до тех пределов, за которыми воля субъектов хозяйственной деятельности несамостоятельна и должна формироваться с учетом установленных федеральными законами ограничений и запретов.

Таким образом, основной проблемой применения указанных концепций является идеологическое воздействие на судебное усмотрение. Как указывают некоторые авторы, применение концепции «обход закона» (agere in fraudem legis) может свидетельствовать лишь об архаизме налоговой системы. Так, С. Н. Братусь, указывает: «…опасно становиться на путь противопоставления духа и буквы закона. Необходимы твердые гарантии прав граждан и организаций...»[13]. Уместно указать на позицию М. М. Агаркова, что прочность права гораздо большее благо, чем гибкость, неопределенность и произвольность судебных решений, к которым приводит теория злоупотребления правом[14]. Критерии социального назначения права и, как следствие, применение понятия злоупотребления правом и концепции сделок в обход закона подвержены идеологическому влиянию, и при постоянных проблемах с пополнением бюджета ориентиры при поиске критериев могут приобрести фискальную окраску. А отсутствие правовых ориентиров делает усмотрение судей при решении вопросов об отнесении тех или иных сделок к сделкам, совершенным в обход налогового закона (совершенных со злоупотреблением правом), практически неограниченным[15] (так называемая проблема «каучуковых правил»)[16].

В данном контексте представляется, что для оценки деятельности налогоплательщика в разрезе обозначенной проблемы нужны иные критерии, независимые от подводных камней «идеологического» влияния, а именно критерии целей предпринимательской деятельности.

Учитывая зарубежный опыт, отметим, что дилемма «форма – содержание» сделки в разрезе оценки правомерности минимизации налогов повсеместно является актуальной и проблемной. При этом правоприменительная практика исходит из формирования соответствующих правовых доктрин. Доктрина «деловая цель» (business purpose) состоит в том, что деятельность, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недобросовестной, если она не преследует коммерческой цели и если главной целью является уклонение от налогов. Доктрина «существо над формой» (substance over form) основывается на том, что налоговые последствия сделки должны определяться ее сутью, но не формой. Доктрина «сделка по шагам» (step transaction) имеет много общего с вышеуказанными доктринами и применяется для определения налоговых последствий притворных сделок, как серии сделок, каждая из которых в отдельности влечет меньшие налоговые последствия[17].

Доктрина некоторых европейских стран для оценки добросовестности действий налогоплательщика и иных лиц, участвующих в налоговых отношениях, использует понятие «злоупотребления правом»[18]. Так, статья L64 Свода фискальных процедур Франции (Livre des procedures fiscales) устанавливает, что не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации по установлению истинного характера договора действия, скрывающие его природу. Злоупотребление правом (abus de droit) – это результат юридических построений, производимых с целью полного или частичного освобождения от налога. Доказательство злоупотребления правом осуществляется путем запроса в консультативный орган – консультативный комитет по злоупотреблению правом. В том случае, если мнение комитета неблагоприятно для налогоплательщика, то бремя доказательств (отсутствия злоупотребления) ложится на налогоплательщика[19]. И. А. Клепицкий видит суть данной нормы в том, что представляемые в налоговые органы документы должны отражать хозяйственные операции в их реальном экономическом содержании. Если налогоплательщик юридически оформляет эту операцию вразрез с ее действительным, экономическим смыслом, возникает такая же налоговая обязанность, которая возникла бы, если бы хозяйственная операция была отражена должным образом[20].

Кроме этого, правовая доктрина Франции содержит понятие «анормальные» акты управления (acte anormal de gestion). Под ними понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности): операции, проводимые в интересах должностных лиц организации (например, передача имущества предприятия по цене ниже его реальной стоимости); экономически неоправданные операции, совершенные в интересах третьих лиц; отказ предприятия от прибыли (например, беспроцентная ссуда). Суммы, о которых идет речь, с одной стороны, включаются в облагаемые прибыли, с другой – облагаются налогом на доход (имеется в виду доход получателя выгоды от акта «анормального» управления)[21]. Анормальные акты управления во многом можно связать с иррациональной деятельностью, т. е. деятельностью, дающей налоговые преимущества в ущерб извлечения прибыли. Применительно к проблематике настоящего исследования данную категорию можно связать с категориями «разумность» и «рациональность» осуществления хозяйственных операций.

Как указывает Г. П. Толстопятенко, в Великобритании доктрина «злоупотребления правом» (abus de droit) не сформирована. Правовая система содержит многочисленные запретительные нормы (statutory anti-avoidance provisions), которые подробно регулируют конкретные виды правоотношений. Проблемность и сложность вопроса можно оценить по изменениям критериев оценки неправомерных действий в сфере налогообложения. Так, существование доктрины первичности формы акта, а не его содержания, приводящее к многочисленным фактам уклонения от налогов, привело к тому, что в 1984 году Палата лордов сформулировала «новый принцип». Новизна решения по делу Даусон заключалась в том, что при рассмотрении спора в связи с уклонением от уплаты налога суд, применяя налоговый закон, должен исходить в своем решении из окончательного экономического результата сделки с точки зрения налогообложения, игнорируя все промежуточные стадии, если их единственной целью было уклонение от уплаты налогов. Однако на настоящий момент правоприменительная практика вновь отходит от «нового принципа»[22].

Согласно статье 6111 (Registration of tax shelters) Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code – IRC) под «налоговой схемой-укрытием» понимается любое предприятие, план, соглашение или транзакция, цель которых – избежание или уклонение от уплаты налога прямым или косвенным участником. Для разграничения недобросовестных действий используется критерий «деловой цели», т. е. указано, что злоупотребительные налоговые укрытия не приносят дохода и существуют только с целью избежать уплаты налогов[23].

В свою очередь, при решении вопроса о противоправном поведении в сфере налогообложения страны Европейского Союза руководствуются Директивой ЕС № 90/434, принятой для урегулирования вопросов трансграничного слияния, разделения, передачи активов и обмена акциями[24]. Учитывая специфику Директивы как вида нормативно-правовых актов, она призвана ограничить усмотрение государств в определении трансграничной операции, как имеющей целью злоупотребление правами, и устанавливает критерии правомерности действий: операции должны осуществляться в реальных экономических целях, таких, как реструктуризация или рационализация деятельности компаний[25]. Наиболее распространенной формой злоупотребления является промежуточное владение активом для получения налоговых льгот путем создания промежуточных холдинговых компаний на территории сообщества. Поэтому многие страны Европейского Союза (Франция, Италия, Испания) закрепили в национальном законодательстве принцип презумпции злоупотребления в случае, если конечным держателем акции компании является нерезидент. С тем чтобы воспользоваться льготой, предусмотренной директивой, нерезиденты должны доказать, что для учреждения промежуточной компании существовали законные экономические причины[26].

Таким образом, международная практика исходит из прагматичности решения поставленной проблемы с позиции экономической теории в разрезе оценки экономических мотивов поведения и, как следствие, наличия или отсутствия в совершении юридически значимых действий «деловой цели».

По общему мнению проблемы по решению конфликтов между частноправовыми и публично-правовыми положениями не получили адекватного отражения ни в законодательстве, ни в правовой доктрине[27]. Так, презумпция добросовестности налогоплательщика опровергается в случаях злоупотреблений при уплате налогов, при этом сложность пресечения злоупотреблений при уплате налогов объясняется тем, что, например, уплачивая налог в безналичном порядке, налогоплательщик вступает в налоговые (публично-правовые отношения) с банком, с которым он находится в гражданско-правовых отношениях (уже рассмотренная нами проблема совершения сделок в обход закона)[28]. При этом Д. В. Винницкий, различая злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права, направленного на обход предписаний налогового права, и злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами, предлагает дополнить ст. 3 НК РФ положением о том, что обязанность по уплате законно установленного налога нельзя обойти при помощи злоупотребления правом и что законодательство о налогах основывается на предположении о добросовестности налогоплательщика[29]. Аналогичную по сути позицию занял И. А. Клепицкий, предлагая для решения проблемы воспользоваться закрепленным в статье 10 ГК РФ правилом о том, что не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, в том числе и государству, и злоупотребление правом в иных формах, а также правилами статьи 170 ГК РФ о мнимых и притворных сделках[30].

Наличие общих методологических проблем привело к появлению, по мнению некоторых исследователей, «изощренных» трактовок понятия «добросовестный налогоплательщик». Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2004 № Ф08-653/2004-274А указано, что нельзя считать добросовестным налогоплательщика, который не проявил необходимой осмотрительности в выборе контрагента[31]. Кроме этого, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26 марта 2003 г. № Ф03-А73/03-2/204 указано: «…признавая за истцом право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, суд сослался на то, что экспортная выручка получена истцом с корреспондентского счета PAREX BANK, открытого в КБ "Экстробанк" город Москва. По мнению суда, перечисление подтверждено платежным поручением N 278 от 26.07.2001. Однако вывод суда о получении экспортной выручки от иностранного покупателя сделан по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим значение для правильного рассмотрения спора.

Не исследованы судом и доводы налогового органа и имеющиеся в материалах дела документы о завышении цены изоляторов, а также вопрос о проведении расчетных операций по рассматриваемому делу по разработанной схеме.

Расчеты по оплате изоляторов между истцом, поставщиком товара, комиссионером и иностранным покупателем произведены в один день – 26.07.2001. Суд, проверив данное обстоятельство, пришел к выводу о том, что проведение расчетов в один день не является доказательством фиктивности сделки. Однако отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и его добросовестность. Поэтому суду следовало оценивать добросовестность истца с учетом всех обстоятельств дела в совокупности…»

В постановлении ФАС Уральского округа от 2 марта 2004 г. № Ф09-623/04АК содержатся не менее интересные выводы: «…кроме того, ни решение о реструктуризации, ни решение о его отмене налогоплательщиком не оспаривались, график реструктуризации Обществом исполнялся в течение длительного времени. Отсутствие гармонизации бюджетного законодательства, которое предусматривало с 1999 по 2002 гг. реструктуризацию задолженности по налогам, пеням и штрафам, и налогового законодательства, несогласованность действий нескольких налоговых органов (УМНС РФ по РБ, районной инспекции и МР ИМНС РФ N 1 по РБ) не могут служить основанием для удовлетворения требований недобросовестного налогоплательщика, который, используя формальный, казуистический подход к толкованию правовой коллизии, по существу злоупотребляет своим правом, создавая для себя необоснованные исключительные преимущества перед добросовестными налогоплательщиками.

Данная позиция соответствует постановлению КонституционногосСуда РФ N 24-П от 12.10.98, Определению Конституционного Суда РФ N 138-0 от 25.07.01, п.п. 3, 4, 5 ст.2 Арбитражного процессуального кодекса РФ, п. 2.3 Программы повышения эффективности деятельности арбитражных судов в РФ (Вестник ВАС РФ N 11 от 1997 г., лист 14,15).

В связи с вышеизложенным, учитывая положения п. 6 ст. 13 АПК РФ, смысл п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.01, объективность суммы задолженности перед бюджетом, определенной самим налогоплательщиком (л. д. 22, 23) в размере 299 004 285,83 руб., недоимка в указанной сумме подлежала взысканию…»

Как показывает практика налоговых споров, первоначальная рецепция положений цивильного частного права о недобросовестности субъекта правоотношений сопровождалась методологическими проблемами, что привело некоторых исследователей к постановке вопроса о праве данной категории на существование.

В обоснование данного тезиса представляются следующие аргументы:

- внедрение категории добросовестности налогоплательщика было обусловлено не глубинными процессами, а конъюнктурными причинами;

- для налогового права, наряду с фактическим и волевым, важен формально-юридический аспект, вносящий определенность в правоотношения;

- распространение на сферу налогового права цивилистической концепции недобросовестности с лежащей в ее основе идее злоупотребления правом ошибочно;

- целесообразно более глубоко разрабатывать понятие злоупотребления субъективных прав в цивилистике с учетом распространенности в современной практике одного из его проявлений – необоснованного получения прав и преимуществ[32].

Безусловно, последний тезис заслуживает самого пристального внимания, однако опять злоупотребление гражданским правом следует соотносить с налоговой обязанностью, а такое соотношение требует дефинитивного оформления. Уместно поставить вопрос о том, возникает ли злоупотребление гражданским правом при заключении сделки с фирмой «однодневкой», например, при «обналичивании» денежных средств посредством «консультационного» договора, если изначально при заключении сделки стороны не намеревались создать никаких взаимных прав, которыми можно злоупотребить. Таким образом, запрет на злоупотребление правом на заключение мнимых договоров должен содержаться на конституционном уровне.

В свою очередь, существует позиция, что приоритетным направлением развития налогового законодательства является изучение соотношения категорий экономического основания налогов и законной формы налога[33]. Пункт 3 статьи 3 НК РФ, устанавливая требование о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, отражает прежде всего принцип добросовестности законодателя при установлении налога. Однако императив об экономическом основании установления налога может указывать и на то, что льготы и компенсационные выплаты (в данном контексте вычеты), на которые у налогоплательщиков возникает субъективное право, также должны иметь экономическое основание, т. е. обладать экономической материальной реальностью. При этом необходимо учитывать, что налоговые последствия экономической деятельности определяются на основе соответствующих правовых признаков, определяемых иными отраслями законодательства, путем их соотнесения с существенными элементами налогообложения.

При этом, согласно постановлению Конституционного суда РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 4, пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 4 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации и статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" в связи с запросами Арбитражного суда Липецкой области, жалобами ООО "Папирус", ОАО "Дальневосточное морское пароходство" и ООО "Коммерческая компания Балис» сформулирована следующая правовая позиция: «…отказывая налогоплательщику в возмещении суммы налога на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта судами через морские порты, со ссылкой на отсутствие коносамента как нарушение требований положений пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы исходят из принципа возложения на налогоплательщика бремени по надлежащему документальному подтверждению обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов. Подобная правоприменительная практика свидетельствует о формальном подходе к решению вопроса об условиях реализации налогоплательщиком соответствующего права, что приводит к его существенному ущемлению.

В Постановлении от 27 апреля 2001 года по делу о проверке конституционности ряда положений Таможенного кодекса Российской Федерации Конституционный суд Российской Федерации пришел к выводу, что, по смыслу статей 8 (часть 1), 19 (часть 1), 34 (часть 1) и 35 (часть 1) Конституции Российской Федерации, федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.

Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства, в том числе с Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации, который, как и Гражданский кодекс Российской Федерации, предусматривает возможность использования других, помимо коносамента, документов, подтверждающих морскую перевозку грузов…»

В данном случае мы выходим на проблему использования в публичной сфере гражданско-правовых дефиниций. В частности, А. И. Москаленко указывает, что неполнота, неопределенность и тавтологичность гражданско-правовых дефиниций, закрепляющих социально вредные (не правовые) явления и процессы в сфере экономики, во многом являются результатом слабой разработанности общей теории гражданского права в целом и теории гражданских правонарушений в частности. Автор ставит вопрос о степени совпадения (совмещения) гражданско-правовых и публично-правовых дефиниций, фиксирующих негативные явления в сфере экономических отношений. Обоснованность постановки вопроса определяется тем, что в современной правовой системе в сфере экономики частное и публичное право функционирует во взаимодействии. Делается вывод, что традиционные критерии классификации правонарушений не всегда оказываются пригодными, достаточными для исследования соотношения дефиниций гражданско-правовых и публично-правовых отраслей, фиксирующих социально вредные явления в экономике[34]. В свою очередь, как указывает Е. А. Суханов, резкое изменение экономического уклада стало поводом для выдвижения различных теорий, авторы которых используют традиционные, хорошо разработанные направления правоведения. В большинстве случаев данная «методика» сводится к переносу цивилистических категорий в чуждые им области, в частности в сферу налогового и таможенного права, которые традиционно относятся к административному праву, однако, для того чтобы стать самостоятельными отраслями права, они должны обладать собственными категориями и инструментарием для исследований, отвечающим именно их специфике[35].

Таким образом, изложены основные теоретические проблемы, возникшие при первоначальной рецепции принципа добросовестности в налоговом праве. На первоначальном этапе «добросовестность» была представлена как принцип осуществления прав и обязанностей, как общеотраслевой принцип. Основной методологической проблемой стала возможность разрешения споров на основе этого принципа, в частности, через концепции злоупотребления правом и обхода закона. Злоупотребление в сфере налогообложение осуществляется посредством злоупотребления субъективным частным (гражданским, трудовым, и т. д.) правом, однако в качестве критерия (мерила) такого злоупотребления должна лежать цель, противная тому экономическому смыслу (содержанию деятельности), который подразумевается при наделении правом в публичной сфере. Например, правом применить льготу в обмен на возможное снижение экономической эффективности труда наделяется налогоплательщик, реализовавший свое право на свободу заключения трудового договора именно с инвалидом, обеспечивая тем самым социально значимую функцию. Например, правом применить льготу в обмен на возможное снижение экономической эффективности производства и повышение издержек наделяется налогоплательщик, реализовавший свое право на свободу экономической деятельности именно путем осуществления деятельности на территории дотационного региона, реализуя тем самым инновационную (инвестиционную) функцию. Правом считать исполненной налоговую обязанность наделяется налогоплательщик, реализовавший свое право на свободу экономической деятельности, установив цены товара, позволяющие достичь деловой цели – максимизации прибыли. При материальной «недобросовестности» налогоплательщик, использующий право в противоречии с его назначением, т. е. злоупотребляющий им, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как добросовестный налогоплательщик.

В настоящий момент основное внимание налогоплательщиков направлено не на сущность добросовестности (в том числе и налоговых органов) как общего принципа, а именно на критерии, по которым устанавливается «недобросовестность» как категория, характеризующая противоправность. Критерии «недобросовестности» налогоплательщика содержатся в массиве судебных актов и правовых позициях Конституционного Суда РФ и на настоящий момент не носят универсального характера, касаясь наиболее проблемных (коллизионных) вопросов оценки фактической уплаты налога через «проблемные банки» и возмещения НДС. Думается, перспектива решения проблемы заключается в выработке через судебную практику общей нормы, обеспечивающей коллизионную привязку и позволяющей обеспечить преодоление коллизии правоприменительными органами. Таким образом, в настоящее время прагматичнее рассматривать недобросовестность как основную концепцию, а более узкое направление, обозначенное отрицающей приставкой «не».



[1] Щенникова Л. В. Злоупотребление правом (дух и буква закона) // Законодательство. – 1999. № 5. – С. 20.

[2] Кант И. Критика практического разума. Спб.: 1908. С. 33.

[3] Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве. – М.: Академический правовой университет», 2002. С. 102–103.

[4] Бузгалин А. В., Колганов А. И. Теория социально-экономических трансформаций. – М. : Теис, 2003. С. 317.

[5] Грибанов В. П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. М.: Издательство МГУ. – 1972. – С. 50–68.

[6] Агарков М. М. Проблемы злоупотребления правом в советском гражданском праве / Известия АН СССР. Отделение экономики и права. – 1946. № 6. С. 427.

[7] Малеин Н. С. Юридическая ответственность и справедливость. М., 1992. С. 160.

[8] Малиновский А. А. Злоупотребление правом (основы концепции). М., 2000. С. 24–32.

[9] «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. 169-О»(получено от пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации) / СИС – Гарант «Максимум»

[10] Гаджиев Г. А. Конституционные принципы рыночной экономики (развитие основ гражданского права в решениях Конституционного суда РФ). – М. : Юристъ, 2002. С. 101.

[11] Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве. – М. : Академический правовой университет», 2002. С. 91–97.

[12]Муранов А. И. «Обход закона» в международном частном праве: мнимость актуальности и надуманность проблем // Законодательство. – 2004. №7, 8; Кудашкин В. В. Актуальные проблемы доктрины обхода закона в международном частном праве // Законодательство. 2004 . № 3.

[13] Братусь С. Н. Предмет и система советского гражданского права. – М: 1963. С. 95.

[14] Агарков М. М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве // Известия академии наук СССР, отделение экономики и права. – 1946. – 6. – С. 430.

[15] Щекин Д. М. Презумпция добросовестности налогоплательщика // Ваш налоговый адвокат. – 2001. – № 1.

[16] Покровский И. А. Основные проблемы гражданского права. СПб.: 1898. С. 103–194.

[17] Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. М. : ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 578596.

[18] Винницкий Д. В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. – 2003. – №. 1.

[19] Bouvier M. Introduction au droit fisсal general et а la theorie de l'impаt. 3-e ed. Paris: L.G.D.J., 2000. P. 51.

[20] Клепицкий И. А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. № 5, 6.

[21]Винницкий Д. В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика. – 2003. – № 1.

[22] Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. – М. : Издательство «Норма», 2001. – С. 122.

[23] Афанасьев А. Е. Контроль схем минимизации налогов в США // Российский налоговый курьер. – 2004. – № 17.

[24] Concil Directive № 90/434/EEC of july 1990 on the common system of taxation applicable to mergers, divisions, transfers of assets and exchanges of shares concerning companies of different Member States // O.J. NL 225 of 20 August 1990. P. 6.

[25] Согласно ст. 189(3) (н. н. ст. 249) Договора о ЕС: «Директива обязательна для каждого государства-члена, которому она адресована, в отношении ожидаемого результата, но сохраняет за национальными властями свободу выбора форм и методов действий». Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. – М. : Издательство «Норма», 2001. – С. 36: «…Понимание того, что правильный выбор формы для достижения целей правового регулирования предопределяет уровень его эффективности, позволило европейским юристам создать правовую форму. Сочетающую юридико-технические характеристики закона подзаконного акта и международного договора – это директивы…» Там же. – С. 248.

[26]Там же. – С. 210

[27] Винницкий Д. В. Не все равны перед законом // Экономика и жизнь-Юрист. – 2004. – 23.

[28] Гаджиев Г. А. Конституционные принципы рыночной экономики (развитие основ гражданского права в решениях Конституционного суда РФ). – М. : Юристъ, 2002. С. 92–96.

[29] Винницкий Д. В. Основные проблемы теории российского налогового права. Автореферат на соискание ученой степени доктора юридических наук. – Екатеринбург, 2003. – С. 37.

[30] Клепицкий И. А. Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 2004. № 5, 6.

[31] Практика ФАС Северо-кавказского округа с аналогичными выводами достаточно обширна и будет рассмотрена нами ниже, отметим лишь что она дает основания для разработки практических рекомендаций налогоплательщика при выборе контрагента. См. например: Зарипов В. М. Добросовестные налогоплательщики: кто они? // Налоговая политика и практика. – 2005. – № 2. – С 13.

[32] Овсянников С. В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражные споры. – 2004. № 3. С. 77–87.

[33] Зарипов В. М. О соотношении экономики и права в налогах // Налоговый вестник. – 2005. – № 2. – С. 146–148.

[34] Москаленко И. В. Проблемы дефинитивного оформления социально вредных явлений в сфере экономических отношений // Законодательство и экономика. – 2004. – №. 12.

[35] Суханов Е. А. Осторожно: гражданско-правовые конструкции! // Законодательство. – 2003 . – № 9.

<< Назад    Содержание    Вперед >>




Карта сайта Вакансии Контакты Наши баннеры Сотрудничество

      "ВСЕ О ПРАВЕ" - :: Информационно-образовательный юридический портал ::allpravo © 2003-14
Rambler's
Top100 Rambler's Top100