www.allpravo.ru
   Электронная библиотека
О библиотеке юриста FAQ по работе с библиотекой
Авторское соглашение Пополнить библиотеку

Web allpravo.ru
Новости
Электронная библиотека
Дипломные
Юридические словари
Тесты On-line
Рекомендации
Судебная практика
Расширенный поиск
ЮрЮмор
Каталог
 

ПОДПИСАТЬСЯ НА НОВОСТИ


Email:

Анонсы

Новая публикация:

Казанцев В.В. Криминалистическое исследование средств компьютерных технологий и программных продуктов




Версия для печати
Налоговое право
Карнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. – Кострома: КГУ им. Н. А. Некрасова, 2006.
<< Назад    Содержание    Вперед >>
2.2. Смена парадигмы как эволюция доктрины «недобросовестность налогоплательщика»

Развивая вышеизложенный тезис, отметим, что под новой парадигмой понимается внедрение экономико-правовых категорий как реакции на кризисную ситуацию. Любой кризис начинается с сомнений в парадигме, поэтому критика первоначальной рецепции категории «добросовестность» и своеобразная стагнация концепции «недобросовестности налогоплательщика» свидетельствует о кризисе в решении проблемы. Переход к новой парадигме является научной революцией, т. е. таким некумулятивным эпизодом развития науки, во время которого старая парадигма замещается целиком или частично новой парадигмой. Научные революции начинаются с возрастанием сознания ограниченного узким кругом научного сообщества, что существующая парадигма перестала адекватно функционировать при исследовании того аспекта природы, к которому само проложило путь[1]. Таким образом, перед налоговым правом встала проблема, которую можно обозначить как «неорецепция» категории «добросовестность». Революционная ситуация описывается классическими терминами: «верхи не могут администрировать по-старому», «низы не хотят платить по-новому». Переосмысление проблемы произошло на уровне профессионального и доктринального правосознания и вылилось в разработку правовых позиций Конституционно суда РФ о «реальности понесенных затрат».

Указанные проблемы нашли свое отражение в нижеследующих правовых позициях Конституционного суда РФ, оказавших существенное влияние на научное, профессиональное и обыденное правосознание и, как следствие, правоприменительную практику в рамках судебной доктрины «недобросовестность налогоплательщика».

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в постановление Конституционного суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Востокнефтересурс”, «…исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы налога не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку оно основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами… Под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога...»

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в определении Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 г. № 168-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Чуфарова Андрея Сергеевича на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость” и абзаца первого пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации» указано: «…Федеральный закон от 2 января 2000 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость» уточнил порядок принятия налогоплательщиками к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предусмотрев, что при неденежных формах расчетов с использованием векселей суммы налога могут быть приняты налогоплательщиком к возмещению (зачету) только после оплаты налогоплательщиком переданных поставщикам векселей денежными средствами. Тем самым достигается соблюдение необходимого баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения, поскольку экономическая обоснованность принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость при неденежных формах расчетов надлежащим образом обеспечивается именно таким порядком, который обязывает налогоплательщика осуществить реальные затраты на оплату начисленных поставщиками сумм налога… Введение такого условия принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость при расчете подлежащей уплаты в бюджет итоговой суммы налога, как обязательность оплаты использованных им в расчетах с поставщиками векселей денежными средствами, направлено на создание прямой зависимости реализации налогоплательщиком права на вычет сумм налога на добавленную стоимость от выполнения им обязанности произвести фактические, имеющие реальный характер затраты на оплату вычитаемых сумм налога. Отсутствие у налогоплательщика обязанности обеспечить – в целях принятия к вычету начисленных сумм налога – реальными встречными платежами векселя, которые передаются в счет оплаты приобретенных у поставщиков товаров (работ, услуг), означало бы отсутствие оснований для самого вычета начисленных сумм налога и, кроме того, позволяло бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков…»

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 г. изложенной в Определении № 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Пром Лайн” на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации» указано: «…при этом в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного – от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого – к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета… Под фактически уплаченными поставщикам суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. В связи с этим необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.…»

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в Определении от 4 ноября 2004 г. № 324-О «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Пром Лайн” на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации», «…отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, – пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов…»

Безусловно, буквальное толкование указанных правовых позиций приводит к достаточно неоднозначным выводам. Но, как отмечено, они являются не чем иным, как конституционным толкование норм налогового законодательства в разрезе использования гражданско-правовых средств для достижения не предпринимательских целей, а создания условий для противоправного изъятия денежных средств. В данном случае показан экономико-правовой аспект использования гражданско-правовых сделок как средства достижения противоправных целей. При этом «реальность понесенных затрат» не что иное, как экономическое отражение мнимости заключенных сделок в рамках налогового периода, т. е. последствия недобросовестных действий налогоплательщика. Именно отсутствие «реальности понесенных затрат» свидетельствует о создании асимметрии в начисленных и уплаченных в бюджет суммах налога, которые при осуществлении добросовестной предпринимательской деятельности должны совпадать. Реальность понесенных затрат может быть оценена через финансовый результат деятельности, т. е. оценку соответствующих строк бухгалтерского баланса и первичных документов.

В качестве примера приведем нижеследующий судебный акт. Изложенная ситуация достаточно стандартна, и ее подробный анализ будет приведен ниже. В контексте же «реальности понесенных затрат» сутью схемы возмещения НДС по импортным операциям является то, что по расчетному счету налогоплательщика выручка за «перепроданный» товар не проходит, следовательно, необходимо отразить источник поступления денежных средств, уплаченных на таможню, которым в данном случае выступает договор займа.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2004 г. № А56-8312/04 указано: «…в кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить судебные акты как принятые с нарушением норм материального права. По мнению подателя жалобы, заявитель не имеет права на возмещение налога на добавленную стоимость по декларации по внутреннему рынку за октябрь 2003 года, поскольку таможенные платежи, включая налог на добавленную стоимость, уплачены при ввозе товара на территорию Российской Федерации не обществом, а третьими лицами по поручению общества. Кроме того, в нарушение пункта 5 статьи 169 НК РФ в счетах-фактурах, выставленных обществом ООО "Электрон" – покупателю импортного товара, указаны недостоверные данные об адресе покупателя товара. По адресу, указанному в счетах-фактурах, ООО "Электрон" не находится, место его нахождения неизвестно. Налоговая инспекция также ссылается на то, что общество не погашает задолженность за ввезенный на территорию Российской Федерации товар перед иностранными поставщиками, не имеет складских помещений для хранения ввезенного товара, в штате общества состоит один человек. Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, свидетельствуют о недобросовестности общества как налогоплательщика.

Для оплаты таможенных платежей общество заключило с ООО "Балтпром" договор займа от 19.08.03 N 810-1. Заемные средства по указанному договору перечислены на счет заемщика третьими лицами, оплата таможенных платежей, включая налог на добавленную стоимость, при ввозе товаров по импортным контрактам произведена заявителем за счет заемных средств, оплата за ввезенные товары инопоставщику в проверяемый период не производилась. Инспекция также установила, что у общества отсутствуют складские помещения для хранения товара, отсутствуют накладные расходы, учредитель общества является руководителем и бухгалтером этой организации.

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая недействительными оспариваемые решение и требования налогового органа, исходили из того, что заявитель оплатил оказанные ему услуги поставщикам и таможенные платежи таможенным органам, включая налог на добавленную стоимость, со своего счета и отразил на счетах бухгалтерского учета (оприходовал) приобретенный (ввезенный) товар и услуги, а следовательно, выполнил условия, установленные статьями 171 и 172 НК РФ для целей применения налоговых вычетов.

Однако суды не учли, что оплата налога на добавленную стоимость поставщикам и таможенным органам произведена за счет средств, полученных обществом по договору займа от 19.08.03 N 810-1 сроком на 12 месяцев и не возвращенных заимодавцу в том налоговом периоде, за который заявлены налоговые вычеты по настоящему делу, то есть не за счет собственных средств налогоплательщика. Из материалов дела усматривается, что заемные средства поступали на счет общества в том числе и в октябре 2003 года. Согласно договору займа от 19.08.03 N 810-1 сумма займа составляет не менее 20 000 000 руб.

Учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 08.04.04 N 169-О, суд кассационной инстанции считает, что общество до погашения займа не имело права на возмещение налога на добавленную стоимость за октябрь 2003 года. Следовательно, налоговая инспекция обоснованно отказала обществу в возмещении спорной суммы налога, а также предложила уплатить сумму налога на добавленную стоимость с выручки от реализации товаров, пени и штраф, начисленный на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.

По указанным основаниям решение и постановление суда, принятые по настоящему делу, подлежат отмене, а заявление общества – отклонению…»

В данном случае фактический невозврат заемных средств подпадает под важный правовой критерий «явной неоплаты в будущем», что вытекает из финансово-хозяйственного состояния налогоплательщика, возмещающего значительные суммы НДС, однако, как правило, не имеющего средств на оплату госпошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде. В данном контексте укажем и на мнимость создания реальных отношений при купле-продаже либо передаче векселей фирм-однодневок. Учитывая правовую природу данной ценной бумаги, существенное значение в деловом обороте имеет финансовое состояние векселедателя, таким образом, использование векселей фирм-однодневок целесообразно только для создания «схем» возмещения НДС, а никак не для достижения деловой цели. Практика Высшего арбитражного суда РФ исходит из необходимости представления совокупности данных, характеризующих наличие подобной «схемы», в рамках которой экономическим отражением мнимости сделок является «отсутствие реальности понесенных затрат» – достаточно сложное понятие (следствие), требующие фактического обоснования (совокупности причин), которое, безусловно, не сводится только к получению денежных средств за счет займа. Этот легкий подход не должен применяться налоговыми органами. Так, в постановлении Президиума от 14.12.2004 года № 4149/04 указано: «Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. О наличии каких-либо доказательств недобросовестных действий общества в целях неправомерного налогового зачета инспекция не заявляла». Аналогичные требования о необходимости оценки добросовестности в действиях налогоплательщика при рассмотрении дел о возмещении НДС содержатся в Письме Высшего арбитражного суда РФ от 11.11.2004 № С5-7/уз-1355.

Ретроспектива выводов ведущих специалистов приводит к выводу, что дискуссия о правовых последствиях смены парадигмы сводится к критике: «Суд обнародовал свои выводы, тем самым поставив крест на нормальном функционировании и развитии инвестиционноемких отраслей молодой рыночной экономики России»; «По масштабам воздействия на экономику более губительного решения трудно припомнить. В основном решение Конституционного Суда РФ затронет крупных инвесторов в реальный сектор экономики»; «Определение Конституционного суда посеяло настоящую панику среди налогоплательщиков». В общем виде реакция бизнес-сообщества нашла отражение в «Открытом письме Президенту России в отношении Определения КС РФ от 08.04.2004 N 169-О», содержащем выводы о том, что «…определение поставило под угрозу жилищную реформу, поскольку строительные фирмы используют кредиты и привлекают к инвестированию строительства дольщиков. Модернизация производства в России часто осуществляется с привлечением услуг лизинговых компаний. В сложившейся ситуации они будут банкротами, поскольку все они кредитуются и возмещают НДС. В области банковской деятельности возможен отказ юридических лиц от кредитования, что повлечет банковский кризис и т. д…»[2]. Однако, при широком обсуждении последствий «шоковой терапии» и «налоговой революции» необходимо учитывать, что внедрение данных категорий, прежде всего, устраняет возможность использования гражданско-правовых средств для создания экономической асимметрии, создающей основу для изъятия денежных средств по вышеизложенным доводам.

Как было отмечено, указанные правовые позиции, и прежде всего правовая позиция «реальность понесенных затрат», отражают сущностный, экономический подход к рассмотрению проблемных ситуаций. Таким образом, судебная доктрина «недобросовестность налогоплательщика» стала исходить из экономических критериев заключенных сделок, прежде всего мотивационных, что дало основание для ее отождествления с доктриной «деловая цель». В подтверждение позиции представим мнение, что применение критерия «добросовестность налогоплательщика» по аналогии с имеющимся в гражданском праве критерием добросовестности в субъективном значении (ст. 302 ГК РФ), т. е. когда субъект права «не знал и не мог знать» о последствиях своих действий, невозможно, поскольку субъект предпринимательства не может не знать внутренних параметров своей деятельности, к которым относится в том числе и размер налоговых отчислений[3].



[1] Кун Т. Структура научных революций. М. : «Прогресс», 1997. С. 107–129.

[2] Открытое письмо Президенту России в отношении Определения КС РФ от 08.04.2004 N 169-О // Экономика и жизнь – Юрист. – 2004. 35.

[3] Акулинин Д. Ю. Правовые аспекты налогового планирования // Налоговый вестник. – 2004. – № 10.

<< Назад    Содержание    Вперед >>




Карта сайта Вакансии Контакты Наши баннеры Сотрудничество

      "ВСЕ О ПРАВЕ" - :: Информационно-образовательный юридический портал ::allpravo © 2003-14
Rambler's
Top100 Rambler's Top100