www.allpravo.ru
   Электронная библиотека
О библиотеке юриста FAQ по работе с библиотекой
Авторское соглашение Пополнить библиотеку

Web allpravo.ru
Новости
Электронная библиотека
Дипломные
Юридические словари
Тесты On-line
Рекомендации
Судебная практика
Расширенный поиск
ЮрЮмор
Каталог
 

ПОДПИСАТЬСЯ НА НОВОСТИ


Email:

Анонсы

Новая публикация:

Казанцев В.В. Криминалистическое исследование средств компьютерных технологий и программных продуктов




Версия для печати
Налоговое право
Карнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. – Кострома: КГУ им. Н. А. Некрасова, 2006.
<< Назад    Содержание    Вперед >>
2.3. Деловая цель – как выражение экономической воли при за-ключении сделок

При решении проблемы разграничения «оптимизации» от «недобросовестности» необходимо учитывать, что законными должны быть не только формальная сторона, но и содержание, мотивы и цели, т. е. фактическая сторона сделок. Использование в судебной доктрине «недобросовестность налогоплательщика» критерия деловой цели состоит в том, что деятельность, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана налоговыми органами недобросовестной, если она не преследует коммерческой цели и если главной целью ее совершения является уклонение от налогов – «fraus amnia corrumpit» (обман уничтожает все юридические последствия). В основу разграничения необходимо положить тезис о том, что единственной экономической целью сделки не должно быть исключительно уменьшение налогового бремени[1].

Оценивая перспективы применения данной доктрины, можно предположить, что она может эффективно применяться для признания сделок недействительными, как заключенными исключительно с целью уклонения от уплаты налогов (их обхода) без намерения создать соответствующие правовые последствия, т. е. при:

- доказывании умысла на уклонение от уплаты налогов и отсутствие разумной, экономически обоснованной хозяйственной цели, следствием чего является применение налоговых последствий, которых стороны стремились избежать, без признания недействительности сделок;

- признании сделки недействительной и применения последствий ее недействительности.

Как указывает некоторые авторы, отдельные идеи данной доктрины можно увидеть в действующем НК РФ (пункт 8 статьи 50 НК РФ). Данная норма НК РФ направлена на предупреждение уклонения от уплаты налогов при реорганизации предприятий. При этом налоговые органы не оспаривают саму реорганизацию: при доказанности в суде умысла реорганизованного налогоплательщика последний будет нести налоговые последствия своих недобросовестных действий[2].

Необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, опровергающих наличие цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение налоговых обязанностей. При этом основными критериями является экономическая разумность и целесообразность деятельности с позиции рационально действующего субъекта экономических отношений. Таким образом, понятие «недобросовестность» налогоплательщика, свойство, качество его деятельности имеет сугубо отраслевое значение, обусловленное прежде всего экономико-правовым содержанием. В технико-юридическом аспекте норма о недобросовестности является общей оговоркой, позволяющей судам участвовать в юридическом регулировании.

По нашему мнению, добросовестный налогоплательщик как субъект экономической деятельности (homo economikus), стремясь к максимизации прибыли, должен действовать рационально, т. е. с деловой разумностью. Для достижения предпринимательской цели – достижения прибыли – он вступает в обмены (трансакции), неся при этом трансакционные издержки. Существующие трансакции (обмены) облекаются в правовую (договорную) форму только лишь для снижения неопределенности между субъектами экономического отношения, так как в данном случае гарантом обмена выступает государство со специальным аппаратом принуждения к исполнению контрактов (механизм «enforsment»). Таким образом, мотивации субъекта, и соответственно, наличие либо отсутствие деловой цели отражается в выборе контрагентов и формировании структуры фирмы, а также в противоречиях существующего оборота деловому.

Кроме этого, в основе данной доктрины лежит тезис о том, что гражданские отношения, порождающие конкретные налоговые последствия, должны соответствовать, прежде всего, принципам деловой разумности. Для целей исследования соотнесем экономическую категорию «рациональный» с категорией цивильного частного права «разумный». Некоторыми исследователями ставятся вопросы о том, стоит ли понимать слово «разумность» (поведения) только в привычном, распространенном значении: логичный, основанный на разуме, целесообразный – в значении, которое законодатель придал понятию добросовестности, поместив его в статью10 ГК «Пределы осуществления гражданских прав»[3]. Существует позиция, что предпринимательская деятельность по определению осуществляется «на свой риск», т. е. все негативные последствия возможной экономической неэффективности предприниматель должен претерпевать самостоятельно. Но и предприниматель ни перед кем не обязан быть экономически эффективным, он может действовать даже неразумно, нецелесообразно с точки зрения социальных стандартов, и это правомочие следует признать элементом правосубъектности участника рыночных отношений. Однако, как далее отмечает автор, лицо, активно включенное в имущественный оборот, не может избежать отношений с другими деятелями данной сферы общества, что закономерно ведет к конфликтам интересов. Поэтому и появляются охранительные нормы, требующие от правоприменителя авторитетного определения «разумности» того или иного обстоятельства[4].

В данном контексте хотелось бы отметить, что принцип разумности в праве означает соответствие поведения индивида социальному опыту, осознанность, мотивированность его деяний, в том числе при осуществлении экономической деятельности. Как указывают некоторые исследователи, в открытых системах много пробелов, и разум признается самостоятельным источником права, призванным их восполнить. Особую значимость этот признак приобретает для обычаев, которые широко и длительно применяются и пользуются всеобщим одобрением именно в силу разумности[5]. При этом нам важна именно хозяйственная разумность (соотносимая с экономической рациональностью), соответствие деятельности обычаям делового оборота, например предоплата за поставленный товар, заключение крупных сделок с хозяйствующими субъектами, имеющими «деловой капитал», а не фирмами-однодневками и т. д. В контексте обозначенной проблемы хотелось отметить отражение данного подхода в арбитражной практике: так, в постановлении Арбитражного суда Свердловской области от 29 октября 2004 г. по делу N А60-19794/2004-С9 отмечено, что «…при рассмотрении вопроса о правомерности налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, согласно действующему законодательству, необходимо учитывать разумность экономической цели сделки, заключенной налогоплательщиком…»[6].

Очевидно, что в основе как оптимизации налогов, так и «недобросовестности» налогоплательщика, лежит сделка – основание возникновения гражданских прав и обязанностей. Поэтому соотношение недобросовестных для налогообложения сделок с понятием мнимых, притворных и заключенных с целью противной основам правопорядка в цивильном праве приобретает особое значение. В основе сделок лежат волевые действия субъектов права, внутреннюю часть которых образуют взятые в совокупности и взаимодействии мотив, субъективное представление о правовой цели сделки и о соответствии совершаемого субъектом действия требованиям норм права. В цивилистике это намерение именуют внутренней волей, которое путем выражения вовне становится доступным восприятию других лиц (волеизъявление). Изъяны в волевом процессе, исключающие наступление желаемых правовых последствий, могут проявляться в сделках различным образом. Правом оценивается уже изъявленная воля, при этом внутренняя воля субъекта сделки не должна формироваться на основании порочных обстоятельств. Волеизъявление должно ей соответствовать, т. е. правильно отражать внутреннюю волю. Юридическая несостоятельность воли и волеизъявления в виде их несоответствия между собой свидетельствует о юридической дефектности совершенного действия для оценки его как сделки[7]. Нарушение этих требований фиксируется в нормах ГК РФ о недействительности мнимой и притворной сделок (статья 170 ГК РФ). Намерение лица как критерий ничтожности сделки нашло свое закрепление в пункте 1 статьи 170 ГК РФ, в соответствии с которым сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Мнимые сделки осуществляются для создания у третьих лиц ложного представления об их заключении, тогда как в действительности стороны не намерены ничего изменять в своем правовом положении. При совершении мнимой сделки налицо и воля, и ее изъявление. Фактические требования действительности сделок соблюдены, но нет единства между волей и ее изъявлением для соответствующей оценки их правом. Воля не направлена на достижение правовых последствий, а волеизъявление свидетельствует о таковых[8].

Наличие у сделки определенной хозяйственной цели, в отсутствие которой она может считаться недействительной, признается в судебной практике Высшего арбитражного суда Российской Федерации[9]. Одним из требований, выдвигаемых ВАС Российской Федерации в адрес арбитражных судов, является необходимость выявления направленности заключенных сделок с точки зрения такой их цели, как нарушение налогового законодательства[10]. В частности, уместен вопрос: если действия налогоплательщика формально опираются на принадлежащее ему право, но последствия осуществления такого права неприемлемы с точки зрения защиты интересов бюджета, то могут ли такие действия налогоплательщика быть признаны незаконными из-за их недобросовестности? Существует позиция, согласно которой, если действия налогоплательщика нарушают одновременно и налоговое, и гражданское законодательство, т. е. несут в себе порок воли (мнимость или ничтожность), в таких случаях должна быть опровергнута и гражданско-правовая действительность сделки. В свою очередь направленность сделки на нарушение налогового законодательства не может сама по себе опорочить гражданско-правовую действительность сделки. Таким образом, недобросовестность налогоплательщика не создает злоупотребления правом гражданским (статья10 ГК РФ), а создает проблему устранения последствий такой недобросовестности особыми средствами налогового права[11].

Необходимо учитывать, что недобросовестностью налогоплательщика может охватываться несколько сделок в рамках одной схемы, причем эти сделки, преследуя в совокупности одну цель – налоговую минимизацию, разнятся по субъектам и содержанию. Считаем, что, если из выявленного в ходе мероприятий налогового контроля содержания сделок и всех последующих действий участников расчетов усматриваются признаки совершения сделок лишь для вида, без намерения создать соответствующие им экономические последствия, совершенные в отсутствие экономического смысла (критерий рациональности), сделки в гражданско-правовом смысле можно квалифицировать как мнимые (притворные). Указанные сделки ничтожны и по основанию заключения их с целью, противной основам правопорядка, т. е. с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов. Таким образом, в силу статьи 167 ГК РФ указанные сделки недействительны с момента совершения и не влекут юридических последствий в целях применения положений НК РФ.

В то же время статья 45 НК РФ предоставляет налоговым органам возможность изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщиков. Под таким изменением следует понимать, в частности, квалификацию налоговым органом сделок полностью или в какой-либо части недействительных (ничтожных или оспоримых). Налоговый орган вправе менять юридическую квалификацию сделки и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Обращения в суд с иском о признании сделки недействительной в целях применения налоговых последствий не требуется. Изменение юридической квалификации сделки оформляется решением налоговой инспекции одновременно с доначислением налога, пени и штрафа. Судебный порядок установлен лишь для взыскания доначисленных в связи с изменением квалификации сделки налогов. Для этого налоговые органы должны обращаться в суды с исками не о признании сделки недействительной, а о взыскании с налогоплательщика недоимки, пеней и штрафов, начисленных в результате изменения юридической квалификации сделки (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.02.2003 по делу № Ф08-276/2003-111А)[12].

Данная норма Налогового кодекса РФ гармонизирует гражданско-правовую недействительность сделок с налоговыми последствиями, так как для оценки заключенных сделок и наличия признаков недобросовестности, выявленных мероприятиями налогового контроля, устанавливается судебный порядок. Таким образом, при выявлении недействительных сделок и, соответственно, недобросовестности налогоплательщика налоговые органы не могут выставить требование об уплате недоимки в бесспорном порядке, однако могут отказать налогоплательщику в праве на возмещение НДС. При этом взыскание недоимки по вышеуказанным основаниям можно обозначить как «фискальную реституцию» минимизированных сумм налоговых отчислений, которые можно охарактеризовать как полученные от сделки доходы.

Необходимо отметить, что на данные обстоятельства указывает и Конституционный суд РФ в своей правовой позиции, изложенной в определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О «По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении…»: «…разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, – пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, осуществляется в рамках конкретного арбитражного дела…» Как видится, Конституционный суд РФ конкретизировал ранее изложенные правовые позиции о праве налоговых органов подавать иски о признании сделок недействительными применительно к действующему законодательству.

Данная позиция согласуется и с постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2002 года № 5813, в котором отмечено «…ссылка ИМНС на позицию КС РФ о праве налоговых органов предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это указано в п.11 ст. 7 Закона № 943-1 (п. 3 Определение КС РФ от 25.07.2001 N 138-О), несостоятельна. Суд считает неправомерной попытку налогового органа придать правовой позиции КС РФ по конкретному делу значение нормы права без четкого уяснения правового значения этой позиции. По смыслу п. 3 названного Определения речь в нем идет об обязанности налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ, а не о приоритетном значении п. 11 ст. 7 Закона N 943-1 по сравнению с нормами НК РФ. То есть при определении объема процессуальной правосубъектности налоговых органов следует исходить из приоритетного значения норм, содержащихся в НК РФ. Таким образом, с 17.08.1999 г. налоговые органы не имеют права на предъявление в суды общей юрисдикции или арбитражные суды исков о признании сделок недействительными в связи с тем, что пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ, в редакции Закона от 09.07.1999 г. N 154-ФЗ, не предусмотрено соответствующего права налоговых органов…»

По вопросу соотношения гражданско-правовой недействительности сделок и недобросовестности действий налогоплательщика арбитражная практика достаточно разнообразна. Характерно постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 декабря 1999 г. № А56-15696/99 в котором отмечено, что «…по мнению налоговой инспекции, ЗАО "Бинко" неправомерно пользовалось льготами по указанным выше налогам, поскольку инвалиды составляли менее 50 процентов от общей численности работников ЗАО: в численность работников организации неправомерно включены семь инвалидов, состоящих в штате ЗАО "Бинко", но не выполняющих никаких работ на данном предприятии, и не включен спецконтингент учреждения УС 20/6, выполнявший всю работу.

…Суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, пришел к выводу о неправомерном использовании ЗАО "Бинко" налоговых льгот и в этой части отказал в иске, поскольку число инвалидов в организации составляет менее 50 процентов.

Суд установил, что семь инвалидов включены организацией в среднесписочную численность работников необоснованно, поскольку никаких работ для организации не выполняли. Начисление зарплаты расценено судом как способ умышленного искажения данных среднесписочной численности организации с целью необоснованного использования льгот по налогам. Поэтому суд апелляционной инстанции правомерно отказал в удовлетворении иска в этой части.

Апелляционная инстанция дала оценку заключенным договорам и правомерно сделала вывод об их ничтожности применительно к статье 170 Гражданского кодекса Российской Федерации с точки зрения направленности на нарушение налогового законодательства…»

Как видно из данного судебного акта, реальных экономических трудовых отношений между налогоплательщиком и инвалидами не имелось (существо деятельности, дающее право на льготу, несмотря на наличие трудовых договоров – правовая форма структурирования трудовых отношений).

В практике налоговых органов возникают ситуации заключения налогоплательщиками сделок с несуществующими, т. е. не обладающими признаками гражданской правосубъектности, организациями. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 30 июля 2002 г. N А12-1634/02-с21 указано: «По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов суммы по закупке дизельного топлива у ООО "Кондор" по договору от 10.01.2000 г. N 34, а также суммы, уплаченные им ООО "Кондор" за аренду автотранспортного средства по договорам от 03.01.2000 г. и от 03.07.2000 г., так как перечисленные договоры являются ничтожными, в связи с чем должны быть применены последствия недействительности ничтожных сделок в виде двусторонней реституции.

Обосновывая свои требования, налоговый орган сослался на то, что ООО "Кондор" не могло являться участником гражданских правоотношений, так как не приобрело статус юридического лица.

Однако в силу ст. 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие его доводы о том, что по сделкам не произошли реальные хозяйственные операции.

Вывод истца о том, что ООО "Кондор" фактически не существует, основан на предположении и на недостаточно проверенных обстоятельствах. Достоверных доказательства, подтверждающих его доводы в этой части, налоговый орган не представил…»

Кроме вышеизложенной практики, в постановлении ФАС Московского округа от 01.07.2003 по делу № КА-А40/4162-03 указано, что последствия недействительности сделки не влияют на налоговые отношения. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.05.2003 по делу № Ф08-1097/2003-597А указано, что если поставщик не зарегистрирован и в первичных документах указан ИНН, принадлежавший другой компании, документы недействительны, а значит, не могут служить основанием для принятия расходов и вычета НДС[13].

По мнению некоторых исследователей, на данном этапе тенденция правового регулирования выражается принципом «от формы – к содержанию; от нормы – к казуистике». Указывается, что в налоговых спорах шире используется такое основание ничтожности сделок, как несоответствие основам правопорядка и нравственности (статья 169 ГК РФ) при формальном соблюдении налогоплательщиком требований закона, т. е. при невозможности применения статьи 168 ГК РФ. Несоответствие сделки основам правопорядка видится судами в том, что сделка совершена исключительно с целью минимизации налогов и не имеет деловой цели[14]. Логика доктрины – заключая любые, не запрещенные законом сделки, субъект должен учитывать и публичные (в данном случае фискальные) интересы государства, воздерживаясь от заключения сделок, единственной целью которых является снижение налогового бремени. В частности, если буквальное значение условий договора не позволяет определить его результаты, суд выясняет действительную волю сторон с учетом цели договора, принимая во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующую переписку, практику, установленную во взаимоотношениях между сторонами, обычаи делового оборота и последующее поведение по аналогии статьи 431 ГК РФ[15]. В противном случае лицо злоупотребляет субъективными правами и, соответственно, очевидно игнорирует публичные интересы государства. При этом, делается вывод, что налогоплательщикам под сделку либо коммерческий проект, имеющий льготные налоговые последствия, придется составлять своего рода бизнес-программы и обосновывать деловую цель указанных мероприятий, то есть делать экономические расчеты, прогнозы, маркетинговые исследования и т. п., подтверждающие, что без этой сделки бизнес может понести значительные убытки[16].



[1] Рюмин С. М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. – 2005. – № 2. – С. 129.

[2] Клодченко Ю. «Прозрачная» доктрина // Экономика и жизнь-Юрист. – 2005. – № 1.

[3] Краснова С. А. Определение понятия «добросовестность» в российском гражданском праве // Журнал российского права. 2003. 3.

[4] Чукреев А. А. Добросовестность в системе принципов гражданского права // Журнал российского права. 2002. – № 11.

[5] Бошно С. В. Доктринальные и другие нетрадиционные формы права // Журнал российского права. – 2003. – № 1.

[6] Токарев А. «Недобросовестные» среди вас есть? Будут // Практическая бухгалтерия. – 2005. – № 1.

[7] Егоров Ю. П. Сделки как правовые средства экономики // Законодательство и экономика. – 2004. – № 9.

[8] Егоров Ю. П. Воля и ее изъявление в сделках // Законодательство. – 2004. – № 10.

[9] Постановление Президиума ВАС от 29.04.1997 года №131/96 и от 09.02.1999 года № 6747/98 // СИС – Гарант «Максимум».

[10] «Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 169-О»(получено от пресс-службы Конституционного Суда Российской Федерации) // СИС – Гарант «Максимум».

[11] Щекин Д. М. Налоговые последствия недействительных сделок. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : МЦФР, 2004. – 192 с.

[12] Тарасов Д. Недействительность сделок: правовая основа и налоговые последствия // Финансовая газета. – 2005. – № 4, 5.

[13] Хажеева А. Схемы ухода от налогов. Как их выявляют налоговики // Двойная запись.– 2004. – № 9.

[14] Стрельников В. Оценочные категории // Экономика и жизнь-Юрист. – 2005. – № 1.

[15] Разгулин С. В. О презумпции добросовестности налогоплательщика // Финансы. 2004. № 6. – С. 34.

[16] Пятахин Э. Бизнес и убытки // Экономика и жизнь-Юрист. – 2005. – № 1.

<< Назад    Содержание    Вперед >>




Карта сайта Вакансии Контакты Наши баннеры Сотрудничество

      "ВСЕ О ПРАВЕ" - :: Информационно-образовательный юридический портал ::allpravo © 2003-14
Rambler's
Top100 Rambler's Top100