www.allpravo.ru
   Электронная библиотека
О библиотеке юриста FAQ по работе с библиотекой
Авторское соглашение Пополнить библиотеку

Web allpravo.ru
Новости
Электронная библиотека
Дипломные
Юридические словари
Тесты On-line
Рекомендации
Судебная практика
Расширенный поиск
ЮрЮмор
Каталог
 

ПОДПИСАТЬСЯ НА НОВОСТИ


Email:

Анонсы

Новая публикация:

Казанцев В.В. Криминалистическое исследование средств компьютерных технологий и программных продуктов




Версия для печати
Налоговое право
Карнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. – Кострома: КГУ им. Н. А. Некрасова, 2006.
<< Назад    Содержание    Вперед >>
3.1. Признаки недобросовестности по спорам об исполнении налоговой обязанности и возмещении НДС

Как было отмечено, первооснову юридической конструкции «недобросовестность налогоплательщика», обстоятельством, питающим её появление и действие, источник права составляют коллизии между нормативными актами и экономической конституцией в части оценки исполнения налогоплательщиком обязанности уплаты налога в бюджет, правомерности возмещения НДС и пределах налоговой оптимизации[1]. По мнению некоторых авторов, применение в налоговом праве категорий «добросовестность», «реальность затрат», «деловая цель» подменило нормативные понятия общефилософскими, что приводит к неизбежному философскому толкованию норм[2]. Считаем, что экономические категории далеки от философских, социальных и политических прежде всего тем, что могут быть выражены и оценены через количественные показатели. Доказательствами данного тезиса служат дела, по которым удалось сформировать позицию, далекую от идеологического воздействия.

Как показывает практика, на первоначальном этапе доктрина «недобросовестности налогоплательщика» наиболее четко проявилась в проблеме уклонения от уплаты налогов через «проблемные» банки, что дало основание говорить о ее конъюнктурности[3]. Анализ арбитражной практики позволил сформировать критерии недобросовестности при уплате налога через «проблемные» банки, которые были отражены в письме МНС РФ от 30 августа 2001 г. N ШС-6-14/668@ «Об исполнении обязанности по уплате налогов (сборов)»:

«В качестве доказательств, свидетельствующих об отсутствии реальной возможности поступления соответствующих сумм налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды и недобросовестности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов, арбитражными судами расцениваются следующие обстоятельства.

1. Отсутствие реального остатка денежных средств, достаточных для исполнения обязанностей по уплате налога, сбора, на счете налогоплательщика в банке, на корреспондентском счете банка.

В качестве доказательства отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка, а в ряде случаев в совокупности с другими обстоятельствами, доказательством отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика, плательщика сборов, арбитражными судами принимаются выписки ГУ ЦБ по корреспондентскому счету "проблемного" банка на даты "уплаты" налогов, сборов, а также информация о состоянии корреспонденского счета "проблемного" банка, полученные от налогового органа по месту учета данного банка.

2. Отсутствие у банка, в который были направлены платежные поручения на уплату налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды, права на совершение соответствующих операций.

Данное обстоятельство подтверждается приказом Центрального Банка Российской Федерации об отзыве у "проблемного" банка лицензии на осуществление банковских операций

3. Недобросовестность действий налогоплательщиков, плательщиков сборов.

Из направляемых судебных актов следует, что о недобросовестности действий налогоплательщиков, плательщиков сборов свидетельствуют следующие обстоятельства:

- оперативность и согласованность действий "проблемного" банка и налогоплательщика, плательщика сборов, направленных на "безденежное" исполнение обязанности по уплате налога, сбора (например, при "вексельных схемах");

- отсутствие фактов проведения налогоплательщиком, плательщиком сборов иных операций, кроме операций по "уплате" налогов, сборов, через данный "проблемный" банк;

- наличие у налогоплательщика, плательщика сборов счетов, с достаточным остатком денежных средств для исполнения обязанности по уплате налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды, в платежеспособных банках и так далее;

- отсутствие факта отгрузки продукции, выполнения работы, оказания услуги, в счет оплаты которых на расчетный счет налогоплательщика, плательщика сборов в "проблемном банке" были зачислены денежные средства.

Приведенный перечень обстоятельств, доказывающих отсутствие реальной возможности поступления соответствующих сумм налогов, сборов в бюджеты, внебюджетные фонды и недобросовестность действий налогоплательщиков, плательщиков сборов не является исчерпывающим».

Указанные обстоятельства были положены в основу налоговых проверок, что послужило конкретизации критериев в арбитражной практики, которая достаточно обширна на уровне Высшего арбитражного суда РФ. Схема недобросовестных действий прослеживается достаточно четко. Приведем наиболее характерные судебные акты из практики высшей судебной инстанции, в которых правовое обоснование отмены судебных актов стандартно: «…в соответствии с пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность читается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Применяя данную норму Кодекса, суд не учел, что она рассчитана на добросовестные действия плательщика, направленные на реальное исполнение обязанности по уплате налога..»[4].

Так, в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 18 сентября 2001 г. № 9408/00 указано: «…ООО "Ангарский кирпичный завод", имея четыре расчетных счета (в Иркутском банке Сберегательного банка Российской Федерации, КБ "Востсибкомбанк", ОАО "Банк Российский кредит" и ОАО "Альфа Банк"), заключило с Финвестбанком договор от 08.12.99 N 974 на открытие и ведение банковского счета, однако до 16.12.99 денежные средства на данные счет не перечислялись и операции по нему не производились.

Имея вексель Финвестбанка, общество 16.12.99 предъявило его к оплате. Средства от погашения этого векселя мемориальным ордером от 16.12.99 N 31612 зачислены на открытый расчетный счет. В тот же день в банк поступило от общества платежное поручение на уплату налога.

Как полагает налоговый орган, в результате погашения векселя денежные средства на счет истца фактически не поступили из-за отсутствия необходимого денежного остатка на корреспондентском счете банка, следовательно, реальной возможности уплатить налог у общества не имелось.

…По мнению налогового органа, на момент предъявления векселя и платежного поручения общество "Ангарский кирпичный завод" знало о неплатежеспособности Финвестбанка, о чем свидетельствует его письменный запрос от 15.12.99 N 417 в налоговый орган. В запросе общество, сообщая о том, что планирует произвести платеж в федеральный бюджет в сумме 870 000 рублей через Финвестбанк, который, как ему известно, является проблемным, просило письменного подтверждения возможности предъявления платежного поручения в этот банк. На следующий день, не дожидаясь ответа, общество осуществило эту операцию.

Судом неполно исследованы имеющиеся в деле доказательства. Так, не дана оценка упомянутому запросу. Между тем указанные в запросе обстоятельства имеют существенное значение для решения вопроса о добросовестности или недобросовестности налогоплательщика…»

В постановлении Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 9 января 2002 г. № 2635/01 установлено: «…обществом "Элсиб" 02.04.99 открыт расчетный счет в АКБ "Державный", 25.04.99 приобретены у ООО "Система" простые векселя банка на сумму 3 000 000 рублей, за которые произведен расчет векселями Сберегательного банка Российской Федерации на сумму 2 047 611 рублей. Приобретенные векселя акционерное общество предъявило АКБ "Державный" для погашения 29.04.99 и одновременно передало в банк платежное поручение от 29.04.00 N 405 на сумму 3 000 000 рублей на оплату налога на добавленную стоимость. Векселя были погашены, и денежные средства зачислены на расчетный счет общества и списаны с его счета по указанному платежному поручению. Однако в бюджет не зачислены ввиду отсутствия средств на корреспондентском счете банка. В период с 02.04.99 средства на счет ОАО "Элсиб" не поступали.

Вексель банка "Девиза" номинальной стоимостью 900 000 рублей ОАО "Элсиб" приобрело 03.06.99 у ООО "Д.А.Фильм" в обмен на простые векселя ОАО "Новосибирскэнерго" такой же стоимостью. Уже 04.06.99 общество заключило с банком договор на расчетно-кассовое обслуживание, открыло расчетный счет и предъявило вексель к оплате. Затем в банк поступило платежное поручение от 08.06.99 N 698 на сумму 900 000 рублей на оплату налога на добавленную стоимость. Поручение банком не исполнено по причине отсутствия средств на его корреспондентском счете.

С КБ "Инвестиционный банк поддержки предпринимательства" договор на расчетно-кассовое обслуживание был заключен 21.04.99. Простой вексель банка номиналом 1 000 000 рублей ОАО "Элсиб" приобрело 20.05.99, а 21.05.99 этот вексель был погашен с зачислением указанной суммы на расчетный счет общества. В этот же день обществом были направлены в банк платежные поручения N 528 и 529 на сумму 1 000 000 рублей на оплату налога на добавленную стоимость и земельного налога. Платежные поручения банком не исполнены из-за отсутствия средств на его корреспондентском счете.

Кроме того, ОАО "Элсиб" 23.04.99 и 19.05.99 заключило договоры с ООО "Севремстрой", имевшим расчетный счет в этом же банке, на поставку электродвигателей. Денежные средства в виде предварительной оплаты перечислены ООО "Севремстрой" на расчетный счет ОАО "Элсиб" в дни заключения договоров. В счет средств, которые банк зачислил на счет ОАО "Элсиб" посредством внутренней проводки, истец направил банку платежные поручения от 26.04.99 N 401, от 20.05.99 N 485, от 23.06.99 N 768 на уплату налогов, которые исполнены не были из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка.

…Рассматривая дело, суд не дал с этих позиций оценки следующим обстоятельствам в их взаимной связи: датам открытия истцом расчетных счетов в банках; последовавшим затем приобретениям векселей банков с оплатой векселей со счетов выпустивших их банков; оплате банками векселей истцу и одновременному направлению истцом в банки платежных поручений на уплату налогов; заключению и расторжению договоров на поставку электродвигателей и возврату денежных средств собственными векселями. Указанные операции производились в отсутствие денежных средств на корреспондентских счетах банков. Судом не исследованы основания поступления векселей истцу от первых векселедержателей, хотя это обстоятельство имеет значение для оценки добросовестных действий. Судом также не оценивались доводы налоговой инспекции о том, что истец с другими участниками сложившихся по данному делу отношений намеренно действовал для создания ситуации формального наличия средств на его счетах при отсутствии финансовых средств на корреспондентском счете. В то же время истец по своим финансовым и хозяйственным обязательствам производил платежи в иных кредитных организациях…»

Кроме этого, в постановлениях Президиума ВАС от 18.12.2001 № 1322/01, от 09.01.2002 № 2635/01 сформулирована позиция, согласно которой налогоплательщик признается недобросовестным, если он намеренно действовал для создания ситуации наличия денежных средств на корреспондентском счете, иными словами, в мотивах заключения сделок в рамках «вексельной схемы» отсутствовала деловая цель.

В настоящее время практика по данной категории дел достаточно стабильна, в рамках судебной доктрины выработаны соответствующие критерии недобросовестности налогоплательщика, периодически суды рассматривают дела, но это, скорее, «отголоски» проблемы. Кроме этого, учитывая наработки практики, пробел в налоговом праве был устранен введением пункта 2 статьи 45 НК РФ предусматривающим, что «…обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами – с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований…»

В настоящее время динамично развиваются иные проблемы, требующая правового решения, наиболее актуальной из которой является неправомерное возмещение НДС[5]. При этом по делам данной категории судебные органы так же, как и в ситуации с проблемными банками, стали исходить из оценки критериев недобросовестности налогоплательщика. На первоначальном этапе основную остроту проблемы составляли дела об экспортном НДС, но в настоящее время наиболее проблемными являются дела о возмещении «импортного» и внутреннего НДС. В контексте остроты решаемой проблемы приведем факты, изложенные в письме Высшего арбитражного суда РФ от 17 апреля 2002 г. N С5-5/уп-342 «К поручению Правительства Российской Федерации от 19.03.02 № ХВ-П-13-03788»: «…законодательство, действовавшее до 01.01.01, не связывало возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта. Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство – глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, введенная в действие с 01.01.01.

В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае – налогового органа).

Однако судебная практика свидетельствует о крайне слабой доказательственной базе, представляемой налоговыми органами в арбитражные суды по таким делам. Так называемые "схемы правонарушений", на которые ссылаются налоговые органы, доказательствами по конкретным делам не подкрепляются. Уголовные дела во многих случаях не возбуждаются и расследование не проводится. Более того, при рассмотрении дел в судах выясняется, что нередко уголовные дела оказываются прекращенными или приостановленными из-за неустановления виновных лиц.

В целях формирования необходимой доказательственной базы следует, на наш взгляд, обеспечить эффективное взаимодействие налоговых органов с органами налоговой полиции, МВД, прокуратуры.

Позитивной альтернативой решения "на корню" данной проблемы могло бы стать дополнение статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации прямой нормой, обязывающей налогоплательщика-экспортера, претендующего на возмещение налога на добавленную стоимость, представлять доказательства перечисления истребуемых сумм в бюджет поставщиком товара. При этом такой порядок мог бы устанавливаться в зависимости от определенной суммы налога или через иной критерий. Кроме того, в НК следовало бы указать (чего нет сейчас), что выручка от экспорта должна поступать в иностранной валюте…»

Особый интерес представляет последний довод высшей судебной инстанции. Таким образом, проблемы недобросовестности налогоплательщика остались теми же самыми, а именно отсутствие четких критериев «недобросовестности». В качестве основного критерия использовался довод о неисполнении поставщиками товара своей обязанности по уплате налога, т. е. отсутствии источника для возмещения налога в федеральном бюджете. Указанный довод стал повсеместно использоваться при вынесении решений об отказе в возмещении сумм НДС, при этом действия налоговых органов приобрели характер «тотального отказа», что, как и в ситуации с «проблемными» банками, поставило вопрос о необходимости конституционных разъяснений. Было установлено, что применение указанного довода само по себе не является основанием для отказа в возмещении сумм НДС и признания налогоплательщиков недобросовестными. Так, согласно правовых позиций Конституционного Суда РФ, изложенных в определении Конституционного Суда РФ от 14 мая 2002 г. № 108-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества “Кемеровоспецстрой” на нарушение …» и определении Конституционного суда РФ от 10 января 2002 г. № 4-О «По жалобе открытого акционерного общества «Пивовар – Живое пиво» на нарушение…» «…истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что добросовестный налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет…» Думается, что применение указанных правовых позиций в налоговых спорах по делам о возмещении НДС способствовало защите прав добросовестных налогоплательщиков, однако способствовало и усилению проблемы, перешедшей в плоскость «внутреннего рынка». При этом проблемы налогового контроля заключаются в том, что при возмещении НДС по внутреннему рынку налогоплательщик не обязан представлять одновременно с декларацией никаких документов, т. е. правила статьи 165 НК РФ на данные отношения не распространяются.

В письме МНС РФ от 5 июня 2002 г. № ШС-6-14/793, согласно которому по данной категории дел следовало применять подход, аналогичный спорам по «проблемным банкам», в частности, указано: «…в ходе проверки налоговые органы обязаны исследовать вопрос о наличии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности. При выявлении фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность налогоплательщика путем представления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением НДС по экспортным операциям, и исков налоговых органов о признании недействительными сделок как заключенных с целью, противной основам правопорядка, то есть с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета либо уклонения от конституционной обязанности по уплате налогов. Одновременно Министерство Российской Федерации по налогам и сборам обращает внимание, что неперечисление НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика-экспортера свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с другими фактами…»

В настоящее время, учитывая имеющиеся наработки, можно представить соответствующие критерии определения «недобросовестности налогоплательщика» в рамках судебной доктрины:

- причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС;

- оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели;

- заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком[6].

В качестве иллюстрации сложности и неоднозначности решения проблемы приведем, в качестве сравнения, следующие судебные акты. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.08.2004 года по делу № А56-49758/03 изложено: «…отсутствие у заявителя складских помещений само по себе не свидетельствует о неоприходовании Обществом товаров, поскольку факт оприходования подтверждается иными доказательствами. Доводы налогового органа о том, что неоплата налогоплательщиком приобретенного товара, выполнение одним лицом функций руководителя, бухгалтера и учредителя Общества, численность работников предприятия (один человек), отсутствие расходов по аренде складских и офисных помещений, транспортных расходов, а также отсутствие на балансе основных средств и низкая рентабельность предприятия свидетельствуют о совершении Обществом мнимой сделки, направленной на незаконное получение денежных средств из федерального бюджета, не основаны на нормах Налогового кодекса Российской Федерации, не свидетельствуют о недобросовестности заявителя и обоснованно отклонены судами первой и апелляционной инстанций. Доказательства недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов налоговым органом суду не представлены и судом не установлены».

Вышеизложенное постановление наглядно показывает, что, несмотря на проведенную работу, налоговый орган так и не смог доказать наличие совокупности факторов, свидетельствующих о недобросовестности в действиях налогоплательщика. Однако существует и несколько иной подход, более конструктивный для целей нашей работы, подход к проблеме. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.08. 2004 г. по делу № А56-4904/04 указано: «…подтверждая законность принятого судами решения, кассационная инстанция принимает во внимание непредставление налоговым органом доказательств недобросовестности поставщиков Общества как налогоплательщиков, с одной стороны, и недобросовестности Общества как покупателя спорных материалов и налогоплательщика – с другой. В частности, налоговый орган не заявляет о фактическом неосуществлении поставщиками Общества и им самим предпринимательской деятельности, понятие которой дано в пункте 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, как деятельности, направленной на систематическое получение прибыли, в том числе от продажи товаров, в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, либо о том, что прибыльность деятельности Общества обеспечивается исключительно за счет возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета. Нет в деле и сведений о том, что характер осуществляемых Обществом и его поставщиками видов деятельности позволяет налоговой инспекции утверждать об их недобросовестности как налогоплательщиков. Не ссылается налоговый орган и на причастность Общества к созданию противоправных схем, связанных с заключением фиктивных сделок и расчетов в рамках этих сделок, а также на причастность к деятельности поставщиков (продавцов), которые не отчитываются перед налоговыми органами, не находятся по юридическому адресу, находятся в розыске…»

Вышеизложенная мотивировка арбитражного суда показывает, что одного факта отсутствия источника для возмещения налога недостаточно для признания отказа в возмещении НДС правомерным. Необходимо выявить незаконную схему как совокупность фактов: мнимость сделок и, как следствие, отсутствие оплаты за поставленный товар, отсутствие источника возмещения налога, отсутствие реальности понесенных затрат, а также организационные критерии, характеризующие налогоплательщика и его контрагентов как конгломерат фирм-однодневок. Таким образом, процесс доказывания сводится к экономико-правовому анализу цели деятельности налогоплательщика. Необходимо отметить, что налоговые органы использовали экономико-правовой анализ деятельности налогоплательщика, как метод доказывания «недобросовестности», еще до широкого обсуждения «деловой цели» как судебной доктрины. В частности, по делам об «импортном» НДС, где инструментом формирования разницы «к возмещению» выступали значительные по срокам и суммам (законные с позиции гражданского права, но неразумные с точки зрения рационально действующего экономического субъекта) отсрочки оплаты поставленного товара[7]. Позиция строилась на выводах о недобросовестности налогоплательщика, выразившейся в отсутствии деловой цели, направленной на систематическое получение дохода в процессе взаимоотношений между участниками гражданского оборота, и наличия цели необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований о возмещении НДС, сделанных на основании оценки совокупности организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов.

1. Организационно-административные факторы:

А. Отсутствие кадрового состава. В штатном расписании предусмотрены только должности административного звена, при этом отсутствуют должности производственного и вспомогательного характера, свидетельствующие об отсутствии цели развития бизнеса.

Б. Отсутствие ликвидного имущества. Структура баланса общества свидетельствует об отсутствии ликвидного имущества, в том числе основных средств, необходимых для ведения предпринимательской деятельности.

В. Отсутствие накладных расходов. Отсутствуют документы, подтверждающие факт ведения переговоров в отношении заключения контрактов с иностранными партнерами, поставляющими продукцию и покупателями товара на внутреннем рынке.

Г. Использование «номинального» юридического адреса. «Номинальный», т. е. адрес, по которому налогоплательщик отсутствует и не имеет никаких правоустанавливающих документов, свидетельствует о примитивности структуры организации, наличии краткосрочных целей деятельности, не связанных с установлением долгосрочных деловых контактов.

2. Экономико-хозяйственные факторы:

А. Систематическое возмещение НДС. Практически по всем налоговым периодам в декларациях заявлено возмещение из бюджета НДС по импорту, что дает основание утверждать о систематическом возмещении НДС как цели деятельности.

Б. Реализация товара «негодным» для достижения деловой цели контрагентам. Покупателями товара являются фирмы-однодневки, которые не находятся по юридическим адресам, представляют «нулевую» отчетность, не имеют ликвидного имущества, зарегистрированы по потерянным документам либо имеют «номинального» директора, т. е. по своим организационным признакам и финансовым показателям на момент заключения сделки и в текущем хозяйственном обороте для осуществления деловой цели являются «негодными» контрагентами.

В. Прогрессирующая дебиторская задолженность при отрицательных финансовых результатах деятельности. Выручка за поставленный товар от контрагентов не поступает. Взыскание дебиторской задолженности в установленные законом сроки не производится и при заключении сделок с «негодным» контрагентом фактически невозможно.

Г. Несоразмерность объемов возмещения НДС и удельного веса иных налоговых отчислений. Рационально действующий хозяйствующий субъект исходит из того, что конечным результатом деятельности является достижение необходимой рентабельности продукции (работ, услуг). Показатель рентабельности продукции находится в прямой зависимости от объема реализуемой продукции, себестоимости и полученной в результате этого прибыли. С целью изъятия максимальной суммы НДС из бюджета организация минимизирует удельный вес иных налоговых отчислений, в том числе налога на прибыль. Прибыль умышленно занижается посредством применения минимальных торговых наценок, а рентабельность продаж свидетельствует о том, что налогоплательщик не в состоянии систематически извлекать прибыль.

Д. Отсутствие реальных затрат при уплате НДС. Пунктом 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что налоговым вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Постановлением от 20.02.2001 № 3-П, определением от 08.04.2004 № 169-О Конституционного суда Российской Федерации установлено, что под фактически уплаченными поставщиками суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества) на оплату начисленных сумм налога. Налогоплательщиком производится уплата НДС за счет средств сторонних организаций, выступающих от имени организации по уплате таможенных платежей, либо за счет заемных средств. Вышеуказанные денежные средства на момент проверки не возвращаются по причине отсутствия оборотных средств. Таким образом, налогоплательщик не несет фактических расходов по уплате НДС при ввозе продукции на таможенную территорию Российской Федерации.

Е. Отсутствие доказательств реального движения товарно-материальных ценностей в адрес «негодных» контрагентов. Реального движения товарно-материальных ценностей не происходит, если налогоплательщик не представляет к проверке товарно-транспортные накладные, инвойсы, акты выполненных работ за услуги по краткосрочному складированию и хранению товаров на складе временного хранения, документы, подтверждающие транспортировку товара до места их передачи покупателю, договоры на аренду складских помещений, в том числе складов временного хранения, а также документы, подтверждающие наличие в собственности складских помещений.

Ж. Отсутствие разрешительной документации на реализацию товара на внутреннем рынке «негодным» контрагентам. Так, деятельность по импорту и реализации ветеринарной продукции подпадает под действие Инструкции о порядке выдачи ветеринарных сопроводительных документов на подконтрольные госветнадзору грузы (утверждена Минсельхозпродом России 12.04.1997 № 13-7-2/871), являющейся обязательной для исполнения всеми юридическими и физическими лицами на территории Российской Федерации независимо от их ведомственной подчиненности и форм собственности, занятыми производством, заготовкой, переработкой, транспортировкой, хранением и реализацией продуктов и сырья животного происхождения. Инструкцией установлено, что подконтрольные госветнадзору грузы подлежат заготовке, транспортировке, переработке, хранению и реализации только при наличии ветеринарных сопроводительных документов, характеризующих ветеринарно-санитарное состояние сопровождаемого груза и места его выхода и выдаваемых по определенным формам. Письмом Минсельхозпрода России от 08.04.1999 № 13-8-01/400 «О порядке ввоза и использования импортной продукции животного происхождения» установлено, что поставки импортного мяса, предназначенного для промпереработки, непосредственно из зарубежных стран или его переадресовка разрешается только на мясоперерабатывающие предприятия, прошедшие ветеринарно-санитарную аттестацию производства в органах госветслужбы и находящихся под их постоянным контролем (п. 5 Положения о государственном ветеринарном надзоре в Российской Федерации от 19.07.1994 № 706).

Совокупность вышеприведенных организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов свидетельствует, что организация осуществляет деятельность не с деловой целью, а лишь для необоснованного приобретения права, связанного с предъявлением требований к налоговым органам о возмещении НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе продукции на таможенную территорию Российской Федерации, т. е. деятельность налогоплательщика является недобросовестной.

Вышеизложенная концепция, а именно отсутствие деловой цели как основание отказа в применение налогового вычета и возмещения НДС, подтверждается арбитражной практикой ФАС Северо-Западного округа. Указанные доводы можно рассматривать в рамках судебной доктрины «недобросовестность налогоплательщика». Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.04.200 г. по делу № А56-27541/03 отмечено, что «…фактически общество во всех налоговых декларациях заявляет к вычету и к возмещению из бюджета значительные суммы НДС… кассационная инстанция считает, что при указанных обстоятельствах действия общества направлены не на получение прибыли от предпринимательской деятельности, а на получение возмещения НДС из бюджета, то есть налогоплательщик действует недобросовестно и не имеет право на применение вычетов…»

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2004 г. по делу № А56-40402/03 отмечено, что «основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, услугам, в том числе по основным средствам, является их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата… Судом установлено, что Общество, ввозя импортируемый товар, таможенные платежи по которым уплачиваются сторонними организациями, отгружает его организациям, фактически товар не оплачивающим. Также судом установлено, что общество не принимает мер для взыскания с покупателей дебиторской задолженности с 2002 года, а вместо этого продолжает поставлять неоплачиваемый товар, из чего суд сделал вывод об отсутствии у общества экономического основания предпринимательской деятельности – извлечение прибыли. Действия общества направлены только на получение из бюджета налога на добавленную стоимость. Из материалов дела видно, что Общество постоянно предъявляет для возмещения из бюджета значительные суммы НДС при незначительных суммах налога, исчисленных для оплаты в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, что подтверждает вывод суда о направленности действий Общества не на получение экономической выгоды, а на получение из бюджета налога на добавленную стоимость…»

В постановлении апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.07.2004 г. по делу № А56-40402/03 отмечено, что «…деловой оборот заявителя и его контрагентов по сделкам, связанным с импортом и последующей реализацией товара, свидетельствует об организованной деятельности, направленной на неправомерное возмещение НДС из бюджета. …Учитывая, что указанные организации не оплачивают приобретенный товар, у общества не возникает объекта налогообложения по реализации импортированного товара и, соответственно, всегда формируется положительная разница НДС «к возмещению». При этом общество не принимает мер по взысканию дебиторской задолженности, продолжает отгружать товар, хотя у общества имеется кредиторская задолженность перед инопартнером. В данных обстоятельствах заключенные сделки не имеют для общества экономического основания предпринимательской деятельности – извлечения выгоды…»

В постановлении апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 05.11.2004 г. по делу № А56-7873/04 отмечено: «…налоговым органом установлено, что ООО «ТФ «Лидия»» представило к проверке документы, которые не могут достоверно подтверждать принятие на учет ввезенного товара и его реализацию… Налоговым органом установлено, что ООО «ТФ «Лидия» была разрешена переадресовка сырья, хранящегося на ОАО «Росмясомолторг» определенными предприятиями, которые не являются покупателями товара согласно представленных обществом документов. Принимая во внимание, что реализация мясной продукции допускается только по правилам, установленным Департаментом ветеринарии следует признать, что общество представило недостоверные сведения о своих покупателях. Поскольку документы представленные обществом не подтверждают реализацию ввезенного товара указанным обществом покупателям, денежные средства, перечисленные в счет оплаты налога на добавленную стоимость третьими лицами, налоговый орган правомерно посчитал авансовыми платежами ….и исчислил НДС в размере 3 198 782 рубля…ООО «ТФ «Лидия» реализовало своим покупателям неоплаченный товар, из чего следует, что Общество не понесло реальных затрат на оплату налога на добавленную стоимость при ввозе товара на таможенную территорию… Установленные налоговым органом обстоятельства свидетельствуют о наличии в действиях общества признаков недобросовестности…»

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 06.09. 2004 г. по делу № А56-42818/03 отмечено, что «…суды также не приняли во внимание представленные налоговым органом не оспариваемые Обществом доказательства, подтверждающие значительное завышение цены приобретенного Обществом товара (сплавы алюминиевые (вторичные) в чушках) на внутреннем рынке относительно цены реализации этого товара на экспорт. Не приняты судами и доводы налогового органа о том, что указанные сделки носят характер, противный основам правопорядка, так как Общество в нарушение требований статей 50, 52 Гражданского кодекса Российской Федерации и своих уставных задач осуществляет предпринимательскую деятельность в убыток себе и тем самым преследует незаконные цели – получение из бюджета значительных сумм налога на добавленную стоимость...»

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2004 г. по делу № А56-41367/03 отмечено, что «общество не принимает мер для взыскания с покупателей дебиторской задолженности с 2002 года, а вместо этого продолжает поставлять неоплачиваемый товар, из чего суд сделал вывод об отсутствии у общества экономического основания предпринимательской деятельности – извлечение прибыли. Действия общества направлены только на получение из бюджета налога на добавленную стоимость. Из материалов дела видно, что Общество постоянно предъявляет для возмещения из бюджета значительные суммы НДС при незначительных суммах налога, исчисленных для оплаты в бюджет по операциям, признаваемым объектом налогообложения, что подтверждает вывод суда о направленности действий Общества не на получение экономической выгоды, а на получение из бюджета налога на добавленную стоимость. Таким образом суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что поскольку инспекцией доказан факт отсутствия в деятельности общества коммерческих целей, а обществом не доказано осуществление расчетов по оплате таможенных платежей за счет собственных средств, то действия общества следует признать направленными на получение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость».

В решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.08.2004 г. по делу № А56-10934/04 отмечено, что «…ответчик представил графическое изображение динамики возмещения из бюджета по НДС… которое со всей очевидностью свидетельствует, что НДС, начисленный предприятием с выручки, ничтожен по сравнению с НДС, уплаченным таможенным органам… общество не имело цели извлечения прибыли от реализации товара, что противоречит ст. 2 ГК РФ и уставным задачам общества. Целью деятельности общества является ежемесячное получение возмещения НДС из бюджета в значительных размерах при незначительных размерах выручки...»

В данном контексте интересна общность положений мотивировочной части судов, что говорит о формировании выраженной правовой позиции. Такая общность по налоговым спорам о недобросовестности налогоплательщика, но несколько по иным критериям наблюдается в ряде постановлений ФАС Северо-Кавказского округа, содержащих в мотивировочной части следующую правовую позицию.

Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика-экспортера на возмещение налога в зависимость от факта уплаты в бюджет налога поставщиками экспортированной продукции. Основанием для отказа может являться недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов[8].

Указанная позиция взаимосвязана с положением о том, что при заключении сделок предприниматель должен нести риски, связанные с выбором именно добросовестных контрагентов, так как в противном случае ему может быть отказано в возмещении НДС, т. е. в предоставлении публичного права. Предоставление публичного права поставлено в зависимость от осмотрительности при реализации права на свободу договора. Однако, в данном случае при отказе в возмещении НДС, возникает проблема «объективного вменения» при наложении мер ответственности.

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 3 июня 2003 г. № Ф08-1776/03-670А указал: «…вместе с тем, принимая решение об отказе в возмещении налоговых вычетов в сумме 198 164 рубля, уплаченных поставщику продукции – Филиалу № 1 ООО "ДОК ОПС", налоговый орган обоснованно исходил из того, специфика возвратности налога на добавленную стоимость подразумевает, что основным условием для совершения операций по возмещению сумм налога является поступление его сумм в федеральный бюджет, и таким образом, формирование источника средств для его последующего возмещения. При этом право на возмещение НДС у предприятия-экспортера отсутствует в случае фактического непоступления в бюджет НДС от поставщиков продукции, независимо от того, что факт реального экспорта подтверждается.

Возмещение из бюджета сумм НДС по экспортным операциям является обоснованным в случае поступления налога в бюджет от предыдущих поставщиков экспортного товара, поскольку иное противоречило бы смыслу норм Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующих вопросы возмещения налогов (статьи 78, 176 Налогового кодекса Российской Федерации).

Конституционный суд Российской Федерации в Определении от 25.07.01 N 138-О указал, что по смыслу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В то же время недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный.

Суд при вынесении решения обоснованно указал, предпринимательская деятельность в Российской Федерации в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации является деятельностью, осуществляемой на свой риск, поэтому негативные последствия выбора контрагента по договору не могут быть возложены на бюджет при реализации права на налоговые вычеты.

С учетом указанных обстоятельств суд первой инстанции обоснованно не признал действия истца по заключению партнерских отношений с недобросовестными контрагентами достаточно осмотрительными и добросовестными и отказал в удовлетворении требований об обязании налогового органа произвести возмещение НДС из федерального бюджета…»

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30 ноября 2004 г. № Ф08-5732/04-2189А указано: «…в кассационной жалобе общество просит отменить решение суда, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, налоговым органом проведена сплошная проверка документов бухгалтерской и налоговой отчетности, то есть фактически осуществлена камеральная проверка в объеме выездной. Заявитель несвоевременно извещен о времени и месте рассмотрении материалов проверки. Утверждение налогового органа о том, что Коровкина Е. Г. не является учредителем и интересы предприятия не представляла, не соответствует доказательствам и противоречит информации, изложенной в документах. Для вывода об отсутствии у ООО "Содружество" гражданской правоспособности необходимо исследовать вопрос о том, было ли данное юридическое лицо ликвидировано на момент подписания контракта с ООО "Девять линий", были ли оспорены и признаны недействительными в судебном порядке действия по государственной регистрации ООО "Содружество" и т. д. Подпись руководителя Коровкиной Е. Г. на счетах-фактурах совпадает с подписью, проставленной в договоре, где присутствует ее расшифровка. При заключении договора и получении документов бухгалтерского и налогового учета от контрагента ООО "Девять линий" проявило необходимую осмотрительность с учетом сложившихся обычаев делового оборота.

Согласно пункту 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации и заверяется печатью организации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 утверждены "Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Приложение N 1 к указанным Правилам содержит форму счета-фактуры, которая предусматривает подписи руководителя организации и главного бухгалтера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.

Пунктом 2 указанной статьи и пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, установлен перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов.

В указанный перечень, в частности, входят наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи с расшифровкой.

В судебном акте дан подробный анализ счетам-фактурам, в результате которого суд пришел к правильному выводу о том, что представленные заявителем счета-фактуры не могут служить основанием налогового вычета ввиду нарушения требований статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации…»

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14 сентября 2004 г. № Ф08-4187/04-1592А указано: «…отказывая в удовлетворении части заявленных требований, суд исходил из того, что контрагенты общества - ООО "Танен-Баум" и ООО "Новая Эра" по зарегистрированному адресу не располагаются, налоговую отчетности не представляют, представленные налогоплательщиком счета-фактуры составлены с нарушением требований статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (отсутствуют наименования грузоотправителя и грузополучателя, расшифровки подписей должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций.).

В кассационной жалобе ООО "Финком" ссылается на то, что, заключая договоры, проявило достаточную осмотрительность, проверив устав, свидетельства о регистрации в качестве юридического лица, постановке на учет в налоговом органе.

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 25.07.01 N 138-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков.

Это означает, что налоговые льготы могут быть предоставлены только тем налогоплательщикам, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых льгот.

Недобросовестные лица, стремящиеся уклониться от выполнения своих налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

Таким образом, судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что налогоплательщиком не представлены доказательства, подтверждающие оплату товаров по договору с ООО "Танен-Баум" и ООО "Новая Эра".

Получение судом в процессе судебного разбирательства справки о государственной регистрации юридического лица по подложным документам не противоречит требованиям действующего законодательства, вопрос об относимости ее к рассматриваемому делу разрешен судом в соответствии с требованиями статьи 67 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации…»

В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26 апреля 2004 г. № Ф08-1276/04-601А указано: «…обосновывая незаконность оспариваемых ненормативных актов в части налога на добавленную стоимость, ООО "Темрюксантехстройизол" ссылается на то, что его право на вычеты и возмещение сумм налога на добавленную стоимость не может быть поставлено в зависимость от действия третьих лиц (его контрагентов). По данному эпизоду судебными инстанциями установлено, что в проверяемом периоде обществом были получены товарно-материальные ценности от его контрагентов. В ходе контрольных мероприятий налогового органа (встречных налоговых проверок организаций-контрагентов) выяснено, что указанные в штампах и печатях, используемых при оформлении документов, идентификационные номера налогоплательщиков либо не существуют, либо принадлежат другим юридическим лицам; указанные в счетах-фактурах поставщики на налоговом учете либо не состоят, либо финансово-хозяйственной деятельности с заявителем не вели; в штампах, используемых при оформлении счетов-фактур, указан БИК банка, в котором не открывался расчетный счет поставщика; отсутствуют первичные документы, подтверждающие оплату приобретенных товарно-материальных ценностей. Учитывая изложенные обстоятельства, руководствуясь нормами Федерального закона от 6 декабря 1991 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" и главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, а также правовыми позициями, изложенными в определении Конституционного суда Российской Федерации от 25 июля 2001 года N 138-О о том, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, в силу чего недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный, судебные инстанции обоснованно пришли к выводу о том, что оснований для удовлетворения требований заявителя не имеется. Доводы общества о том, что оно не может нести ответственность за действия третьих лиц – его контрагентов – не могут быть приняты во внимание, так как в силу статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск; при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, поскольку последствия выбора недобросовестного контрагента относятся на этих субъектов…»

Думается, что узловые проблемы «уплаты налогов через проблемные банки», «возмещение НДС» в перспективе отойдут на второй план, так как в противном случае просто приведут к бюджетному кризису. Так, в своей основе дела «о возмещении НДС» мало связаны с понятием оптимизации, а представляют собой способ прямого хищения денежных средств, но для наработки соответствующих правовых подходов чрезвычайно прагматичны. Основная же проблема заключается в том, что с целью снижения налогов и вывода активов в другой хозяйствующий субъект налогоплательщики, используя посреднические схемы, устанавливают завышенную или заниженную цену сделки[9]. Таким образом, особую актуальность приобретут проблемы разграничения «оптимизации» и «недобросовестности» при использовании оффшорных, субвенциальных и трансфертных «схем», так называемая налоговая логистика[10]. При этом судебная доктрина «недобросовестности» будет исходить из объединения сделок в организационное единство на основании коммерческого существа сделки либо на основе утверждения, что любым действием, не имеющим коммерческой цели, можно пренебречь, несмотря на то, что каждое действие является юридически верным («сделка по шагам» и «принцип вытянутой руки»).



[1] Пальцева И. В., Асеева Ю. П. Судебные акты конституционного суда и практика рассмотрения налоговых споров // Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. – 2003. – № 1.; «….Надо заметить, что наше законодательство настолько запутанно, что иногда сомневаешься во вроде бы очевидных фактах. Один из них - добросовестность плательщика. Этот термин стал популярен благодаря КС РФ, сообщившему, что добросовестные предприятия не должны страдать от банков, если те поздно выполняют поручения на уплату налогов (постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. 24-П и определение от 25 июля 2001 г. 138-О)…» Юрьев А., Тараненко М. Любой суд ошибается. Налоговые юристы о решениях Конституционного суда // Двойная запись. – 2003.11.

[2] Пронин С. Не реальные затраты // Экономика и жизнь-Юрист.– 2005.– № 1.

[3] Овсянников С. В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражные споры. – 2004. № 3. С. 77–87.

[4] Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 5 ноября 2002 г. №6294/01, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 декабря 2002 г. №11259/02, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 октября 2000 г. № 3561/00, Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 декабря 2001 г. №1322/01 // СИС – Гарант «Максимум».

[5] Пансков В. Г. Проблемы решаются. Проблемы остаются // Налоговый вестник. – 2005. № 1. – С. 7.

[6] Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления // Экономика и жизнь-Юрист. – 2004. – № 42.

[7] Корнаухов М. В. Проблема неправомерного возмещения НДС по импортным операциям // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 10. С. 46–50.

[8] Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28 декабря 2004 г. N Ф08-6213/04-2379А; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11 августа 2004 г. N Ф08-3526/04-1353А; Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19 октября 2004 г. N Ф08-4956/04-1890А; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21 сентября 2004 г. N Ф08-4358/04-1650А; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19 октября 2004 г. N Ф08-4914/04-1875А // СИС – Гарант «Максимум».

[9] Губко А. Контроль за ценами сделок: применение ст. 40 НК РФ // Финансовая газета. – 2005. – № 2, 3.

[10] Пансков В. Г. Некоторые проблемы налоговой реформы в России // Финансы. – 2004. – № 2. – С. 25.

<< Назад    Содержание    Вперед >>




Карта сайта Вакансии Контакты Наши баннеры Сотрудничество

      "ВСЕ О ПРАВЕ" - :: Информационно-образовательный юридический портал ::allpravo © 2003-14
Rambler's
Top100 Rambler's Top100