Распечатать

<На главную страницу портала>
<На главную страницу библиотеки>




Карнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. – Кострома: КГУ им. Н. А. Некрасова, 2006.



3.2. Признаки недобросовестности по спорам о трансфертном / Карнаухов М.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. – Кострома: КГУ им. Н. А. Некрасова, 2006.


В контексте обозначенной проблемы необходимо выделить следующее. При решении вопроса о недобросовестности действий налогоплательщика по минимизации налога на прибыль посредством «трансфертного ценообразования», исходя из относимости, допустимости и достоверности доказательств, нельзя исключать как объективный фактор мотив и цель налогоплательщика при установлении цены зависимому лицу[1]. Данные факторы могут являться критериями, разграничивающими уклонение от законной оптимизации, таким образом, недобросовестность налогоплательщика доказывается через критерий деловой цели.

При оценке правомерности трансфертного ценообразования судебная доктрина недобросовестности налогоплательщика может исходить из концепций «сделки по шагам» и «вытянутой руки» (arm`s length basis), т. е. применения условных методов налогообложения с определением налоговой базы по рыночным ценам, когда возможен сговор об искусственном изменении цены сделки с целью уменьшения налоговых обязательств. Необходимо учитывать, что это широко распространенный прием налоговой техники в западных странах[2]. Данный принцип изложен в параграфе 1 статьи 9 Типового Договора ОЭСР об избежании двойного налогообложения и гласит: «Когда между двумя ассоциированными (взаимозависимыми) предприятиями устанавливаются или навязываются условия в области торговых и финансовых отношений, отличные от условий, которые бы сложились между независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая в указанных условиях относилась бы на одно из предприятий, но по причине указанных условий не относится на его счет, может быть включена в состав прибыли этого предприятия и соответственно подлежать налогообложению». Различия в подходах к противодействию трансфертному ценообразованию лежит в распределении бремени доказывания (Германии, Франции – налоговые органы, Великобритании и США – налогоплательщик)[3].

Примером применения указанных подходов в судебной доктрине «недобросовестность налогоплательщика» является дело ОАО «НК “ЮКОС”». Успешная минимизация налогов посредством налоговой логистики в краткосрочной перспективе выполнила поставленную задачу, однако налоговые риски при выборе методики налогового менеджмента превысили критический уровень и привели к фактическому банкротству организации. Таким образом, данное дело является характерным не с политической и идеологической точки зрения, а с позиции применения судебной доктрины «недобросовестность налогоплательщика» применительно к проблеме трансфертного ценообразования, так как практики споров по данной категории, на сновании которой можно сделать анализ схемы, недостаточно.

Так, в постановлении Арбитражного суда г. Москвы от 26.05.2004 г. по делу А40-17669/04-109-241 указано: «…в ходе судебного разбирательства установлено: «Организации, зарегистрированные на территориях с льготным режимом налогообложения и связанные с ОАО "НК "ЮКОС", заключали с ОАО "НК "ЮКОС" либо с зависимыми от него организациями договоры комиссии (агентские договоры) на приобретение товарной сырой нефти. Далее ОАО "НК "ЮКОС" (как комиссионер или агент) передавало нефть на переработку нефтеперерабатывающим заводам, зависимым от ОАО "НК "ЮКОС", или реализовывало нефть покупателям. Кроме договоров комиссии на приобретение нефти оформлялись договоры купли-продажи, по условиям которых ОАО "НК "ЮКОС" продавало организациям, зарегистрированным на территориях с льготным режимом налогообложения, нефть из ресурсов своих добывающих компаний. При этом ОАО "НК "ЮКОС" продавало нефть ЗАО "ЮКОС-М" по цене 750 руб. за тонну. Далее ОАО "НК "ЮКОС" уже как комиссионер продавало данную нефть от своего имени "по поручению" ЗАО "ЮКОС-М" на экспорт по цене за тонну уже более 4 тысяч рублей. Из этого следует, что заключение данных договоров имело целью не извлечение ОАО "НК "ЮКОС" прибыли, а, напротив, создание видимости получения прибыли организацией, зарегистрированной на территории, где действовал льготный режим налогообложения, с тем чтобы не уплачивать с данной прибыли налоги. Таким образом, была создана схема, при которой операции, совершаемые с нефтью и нефтепродуктами, контролировались ОАО "НК "ЮКОС" путем участия в сделках как посредника либо привлечения к участию в сделках как посредника других организаций, зависимых от ОАО "НК "ЮКОС". Сумма вознаграждения, выплачиваемая ОАО "НК "ЮКОС" согласно посредническим договорам от 0, 01 до 0, 5 процентов от суммы договора, при том, что организации, зарегистрированные на территориях с льготным режимом налогообложения, не осуществляли никакой иной деятельности, кроме как контролируемой ОАО "НК "ЮКОС". Принадлежность нефти и нефтепродуктов ОАО "НК "ЮКОС" подтверждается:

зависимостью лиц, участвующих в сделках, их подконтрольность ОАО "НК "ЮКОС";

регистрацией лиц, по договорам выступающими собственниками нефти и нефтепродуктов на территориях с льготным режимом налогообложения;

неосуществлением данными организациями деятельности по месту своей регистрации;

ведением бухгалтерского учета во всех организациях ООО "ЮКОС-Инвест" либо ООО "ЮКОС-ФБЦ", являющихся зависимым от ОАО "НК ЮКОС";

открытием счетов всех организаций в одних и тех же банках, зависимых от ОАО "НК ЮКОС";

применением вексельных расчетов между организациями либо расчетов взаимозачетами.

Вместе с тем из действующей в налоговом законодательстве презумпции добросовестности налогоплательщиков (определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О, от 10.01.2002 N 4-О и от 14.05.2002 N 108-0. постановления Президиума ВАС РФ от 18.09.2001 N 9408/00, от 18.06.2002 N 7374/01, 05.11.2002 N 6294/01, от 17.12.2002 N 11259/02, письмо заместителя председателя ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342) следует, что для признания правомерности применения налоговых льгот, направленных на инвестиции в экономику соответствующего субъекта РФ, сумма предоставленных льгот и сумма произведенных организацией инвестиций должны быть соразмерны…»

Таким образом, юридическая конструкция «недобросовестность налогоплательщика» конкретизируется в норме налогового законодательства, позволяющей установить размер неуплаченного налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, т. е. презюмируется ее соответствие рыночной. Тем не менее, согласно пункта 2 статьи 40 НК РФ, в установленных законом случаях налоговые органы имеют право проверять соответствие использованных в сделке цен рыночным ценам. Осуществление такого контроля, в частности, предполагается в отношении сделок, заключенных взаимозависимыми лицами, отношения между которыми могут повлиять на условия или результаты сделок, т. е. с большой долей вероятности позволяют предполагать использование нерыночных цен на товары, работы, услуги. В пункте 1 статьи 20 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев признания налоговыми органами лиц взаимозависимыми. Вместе с тем нормы пункте 2 статьи 20 НК РФ предусматривают возможность судебного порядка установления взаимозависимости по иным основаниям. Таким образом, определение разницы между ценами, установленными в соответствии со статьей 40 НК РФ, и ценами, определенными налогоплательщиком, представляет собой, по сути, механизм установления размера ущерба, нанесенного налогоплательщиком, т. е. выявления недоимки, образовавшейся вследствие недобросовестности его действий.

Арбитражная практика по вопросу применения статьи 40 НК РФ достаточно обширна, но по доводам налоговых органов фрагментарна, что дает возможность выявить наиболее проблемные аспекты применения указанной нормы, но не дает возможности оценить совокупность правовых позиций. Так, основаниями для отказа в требованиях налогового органа являются следующие факты: стороны сделки не являются взаимозависимыми; стороны сделки являются взаимозависимыми, но налоговым органом не соблюдены условия определения рыночной стоимости товара; примененные тарифы не являются рыночными ценами; отсутствует факт внешнеэкономической сделки; налоговый орган применил метод определения рыночной цены товара, игнорировав другой метод, который имеет преимущество[4].

В общем виде, согласно информационному письму Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации», судебная практика исходит из следующего.

1. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (статья 40 Кодекса).

2. Юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле статьи 20 НК РФ.

3. Требование о взыскании задолженности по налогам, пеням и штрафам, числящейся за организацией, являющейся зависимым (дочерним) обществом (предприятием), на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ может быть предъявлено налоговым органом только к коммерческой организации.

4. Необоснованно доначисление налоговым органом налога на прибыль по сделке между взаимозависимыми лицами, поскольку отсутствовали доказательства того, что цена услуги, примененная сторонами по этой сделке, отклонялась от рыночной цены более чем на 20 процентов (статья 40 НК РФ).

5. В случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20 процентов отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации.

При этом существующие проблемы определения рыночной цены прагматично решать с учетом международного опыта, который во многом воспринят разработчиками Налогового кодекса РФ. В частности необходимо учитывать существование трансакционных методов. Метод сопоставления с независимыми ценами (CUP) основан на нахождении подобного товара, который был продан или куплен самой корпорацией в сравнимой сделке с независимым партнером, либо на нахождении идентичного или подобного товара, который был предметом сделки между двумя независимыми сторонами в таких же либо подобных условиях сделки. Метод цены перепродажи (RP) предполагает построение трансфертной цены на базе информации только об одной стороне торговли – покупателе. Для использования метода цены перепродажи необходимо найти фирму, обладающую функциональной сопоставимостью. Метод «издержки плюс» (С+) основан на добавлении к издержкам производства, которые определяются в соответствии с принятыми в данной стране принципами бухгалтерского учета, соответствующей надбавки, отражающей прибыль. Таким образом, метод С+, как и предыдущий метод, позволяет осуществлять корректировку торговой наценки для достижения функциональной сопоставимости фирм, но уже на уровне продавцов. Методы, основанные на оценки прибыли: метод разделения прибылей (PS) основан на разделении общей (консолидированной) прибыли, заработанной двумя зависимыми сторонами сделки между собой; метод чистой прибыли сделки (TNMM) основан на сравнении прибыли от конкретной сделки (или группы сделок), взвешенной по оборотным активам, продажам и издержкам с таким же показателем сравнимой фирмы. Необходимо заметить, что рассматривается не просто прибыль организации, а прибыль, связанная именно с той сделкой, в которой определяется трансфертная цена[5].

В свою очередь, при оценке критерия взаимозависимости необходимо учитывать, что, согласно статьи 9 Модельной Конвенции по налогам на доход и на капитал ОЭСР, налогоплательщики признаются взаимозависимыми, если: а) предприятия прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале другого (других) предприятия(й) одного и (или) другого государства; б) между предприятиями устанавливаются особые коммерческие и финансовые условия, отличные от тех, что имели бы место между независимыми предприятиями. В законодательстве о трансфертном ценообразовании США данная проблема решается жестче. Аналогом термину «взаимозависимые лица» является «любая форма контроля, прямого или косвенного, юридически оформленного или не оформленного, включая контроль, возникающий в результате действий двух и более налогоплательщиков, действующих по взаимной договоренности или с общей целью или с намерением искусственного перераспределения доходных или расходных статей между указанными налогоплательщиками и контролируемой организацией»[6].

Указанная проблема во многом связана с проблемой внутренних оффшоров, так как участники посреднической схемы регистрируются в зонах льготного налогообложения. В настоящий момент, по мнению некоторых исследователей, единственное средство борьбы с внутренними оффшорами – вольная трактовка понятия «недобросовестный налогоплательщик», связанная с такой формулировкой, как «…несоразмерность инвестиций в экономику регионов предоставленным льготам…» Необходимо отметить, что в данном контексте суть схем заключалась в устранении признаков аффилированности компаний, участвующих в схеме, путем использования в качестве учредителей и руководителей доверенных лиц, при этом в деятельности оффшорных компаний умышленно устраняются признаки стационарных рабочих мест на территории высоконалоговых регионов, где фактически осуществлялась деятельность. В свою очередь, о существовании стационарных рабочих мест может свидетельствовать аренда офисных и складских помещений, а также местонахождение исполнительных органов компании, например постоянное фактическое проживание руководителя компании или других ответственных работников[7]. Аналогичная по своей сути схема применяется при возврате части налогов в виде субвенций, на основании договора с администрацией субъекта федерации в порядке соответствующего регионального закона[8]. По мнению некоторых авторов, слабое звено субвенционной схемы заключается в необходимости соблюдения инвестиционных требований, связанных с территориальной регистрацией и статусом успешно развивающихся прибыльных компаний, затрудняющим сокрытие признаков ведения деятельности (наличия стационарных рабочих мест) в других высоконалоговых регионах. По мнению автора, выход для предпринимателя заключается не в создании реально действующей организации, а «куклы с признаками успешно развивающейся компании»[9]. В результате идет перекачка денежных средств в пользу недобросовестных налогоплательщиков.

Субвенционные и оффшорные схемы в своей основе опираются на наличие некоего инвестиционного плана, под условия которого должна подпадать компания, имеющая право на получение налоговых преимуществ. Необходимо отметить, что имеющийся международный опыт показывает сложность нормативного определения неправомерных действий налогоплательщика. Так, термин tax shelter «налоговая схема или налоговое укрытие» используется в правовой доктрине США как легальный (не нарушающий закона) метод снижения налоговой нагрузки и как инвестиционный проект, направленный на снижение налоговой нагрузки или предоставление отсрочки налоговых платежей. Согласно статье 6111 (Registration of tax shelters) Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code – IRC), под «налоговой схемой» понимается любое предприятие, план, соглашение или транзакция, цель которых – избежание или уклонение от уплаты налога прямым или косвенным участником. При этом для разграничения недобросовестных действий используется критерий «деловой цели», т. е. указано, что злоупотребительные налоговые укрытия не приносят дохода и существуют только для необоснованного снижения налогов. Организаторы «налоговых схем» обязаны представлять в СВД США их описание со списком участников, которые в свою очередь обязаны декларировать участие в подобных схемах. СВД США на основании статьи 6112 IRC приступила к составлению списков «нежелательных» налоговых схем, содержащих элементы обмана налоговых служб и приводящих к обманному снижению налогов[10].

Таким образом, регистрация «налоговых укрытий», которыми по своей сути являются субвенционные инвестиционные проекты, сделает прозрачными их применение и позволит делать ссылку на наличие данной схемы при формировании доказательственной базы. Необходимо отметить, что МНС России выпустило для внутреннего использования письмо от 21 апреля 2004 г. № 06-3-06/425дсп, к которому прилагаются Методические рекомендации по выявлению схем уклонения от налогообложения, используемых строительными организациями[11]. Думается, что официальная регистрация позволит расширить доказательственную базу в суде, так как позволит соотносить деловой оборот налогоплательщика с ранее выявленными «схемами». Таким образом, целесообразен вопрос о формировании соответствующего общедоступного банка данных, так как зачастую схемы уклонения от уплаты налогов являются секретом только для контролирующих органов. В свою очередь использование налогоплательщиком схемы без предварительной консультационной работы представляется маловероятной[12]. В контексте работы под схемой понимаются алгоритмы деятельности, направленные на снижение налоговых платежей в отсутствие экономического основания (деловой цели).

Указанная проблема имеет существенное значение, так как состоит из двух аспектов: первый – установление недобросовестности налогоплательщика на основании общей нормы через оценку деловой цели при установлении «трансфертной» цены; второй момент – определение реальной рыночной цены с целью установления размера налогооблагаемой базы и установления недоимки. В данном случае существуют предпосылки для формирования комбинированной юридической конструкции (общая оговорка – специальная норма статьи 40 НК РФ – специальная норма налоговой ответственности). Считаем, что перспектива развития судебной доктрины «недобросовестность налогоплательщика» лежит в плоскости формирования именно соответствующей юридической конструкции.



[1] «Оптимизация или уклонение» (интервью с И. Черновым, руководителем отдела налогообложения Аудиторско-консультационной группы «Развитие бизнес-систем») // Экономика и жизнь-Юрист. – 2005. – № 1.

[2] Дернберг Р. Л. Международное налогообложение. – М. : Юнити, 1997. С. 173.

[3] Бурцева А. М. Методы трансфертного ценообразования: международный опыт // Российский налоговый курьер. – 2004. – № 1–2.

[4] Постановление президиума ВАС РФ от 19.11.2002 по делу №1369/01; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.04.2003 по делу № А56-13605/02 и от 23.10.2003 г. по делу №А56-13605/02; Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2004 по делу № А78-3354/03-С2-20/119-Ф02-616/04-С1; Постановление ФАС Центрального округа от 05.01.2004 по делу №А08-6166/03-16; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2003 по делу №А56-29845/03; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2003 по делу №А56-13605/02; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2003 по делу №А42-8171/01-27-257/02 // СИС – Гарант «Максимум».

[5] Касаткин Д. М. Методы налогового контроля за трансфертными ценами //Аудиторские ведомости. – 2004. – № 7.

[6] Бурцева А. М. Трансфертное ценообразование: международный опыт // Российский налоговый курьер. – 2004. – № 24.

[7] Постановление ФАС СЗО от 31.01.2000 по делу N А56-16358/99.

[8]Закон Ярославской области «О стимулировании экономического развития Ярославской области» от 23.04.2001 № 20-з // СИС – Гарант «Максимум».

[9] Умнов А. Проблемы внутренних оффшоров // Экономика и жизнь – Юрист. – 2004. – № 27.

[10] Афанасьев А. Е. Контроль схем минимизации налогов в США // Российский налоговый курьер. – 2004 . – № 17.

[11] Хажеева. А. Схемы ухода от налогов. Как их выявляют налоговики // Двойная запись.– 2004 . № 9.

[12] Например, так называемая «игрушечная» схема. См.: Зайцева Н. А. «Игрушечные» схемы с реальными последствиями // Российский налоговый курьер. – 2004 . – № 17.



http://allpravo.ru/library/doc3938p0/instrum5602/print5611.html
"ВСЕ О ПРАВЕ" © :: Информационно-образовательный юридический портал ::
Аllpravo.Ru 2017г. По всем вопросам пишите:info@allpravo.ru
TopList Rambler's
Top100 Rambler's Top100